Ca un prim efect al acestei reglementari, pentru multi contribuabili, rezultatele fiscale din cele doua perioade adunate pot da un rezultat fiscal diferit de cel care ar fi fost calculat pentru intregul an 2010, conform vechilor prevederi. Anumiti contribuabili ar putea fi avantajati, inregistrand obligatii fiscale mai mici cu impozitul pe profit si impozitul minim pe intregul an 2010, iar altii, din contra, ar putea fi dezavantajati, fiind obligati la plata unor sume mai mari decat daca s-ar fi luat in considerare vechile prevederi fiscale.

Principalele consecinte ale acestor prevederi cu privire la calculul impozitului pe profit sunt urmatoarele:

1. Pierderea unui an fiscal din cei 5 sau 7 ani in care pierderile fiscale ar fi putut fi recuperate
Conform articolului 26.1 din Codul Fiscal: „pierderea anuala, stabilita prin declaratia de impozit pe profit, se recupereaza din profiturile impozabile obtinute in urmatorii 5 ani consecutivi”, iar la articolul 26.5 se precizeaza ca „pierderea fiscala anuala realizata incepand cu anul 2009, stabilita prin declaratia de impozit pe profit, se recupereaza din profiturile impozabile obtinute in urmatorii 7 ani consecutivi”.

Astfel, contribuabilii cu pierderi fiscale inregistrate anterior 2010, vor recupera aceste pierderi in anul 2010 considerand 2 ani fiscali si nu unul singur. Putem lua ca exemplu un contribuabil cu o pierdere fiscala la sfarsitul anului 2005 care in conformitate cu legislatia fiscala putea recupera pierderea fiscala din profiturile impozabile obtinute in urmatorii 5 ani fiscali, adica inclusiv din profiturile impozabile aferente anului fiscal 2010. Presupunand ca pana la 30 Septembrie 2010 nu a putut recupera in intregime aceasta pierdere, prin noile reglementari nu o va mai putea recupera incepand cu trimestrul 4.2010, chiar daca profitul impozabil aferent trimestrul 4 sau cel al intregului an 2010 ar fi putut face posibila aceasta recuperare.

2. Schimbarea modului de alocare intre cele doua perioade fiscale diferite ale anului 2010 a cheltuielilor deductibile si a veniturilor impozabile, a cheltuielilor cu deductibilitate limitata si a veniturilor neimpozabile

Anumite elemente de astfel de cheltuieli si venituri vor fi alocate in anul 2010 intre cele doua perioade fiscale in functie de data intregistrarii lor in cursul anului 2010.

Exista de asemenea elemente de natura cheltuielilor deductibile si a veniturilor impozabile care de regula se inregistreaza in contabilitatea contribuabilor la sfarsitul exercitiului financiar: provizioanele pentru riscuri si cheltuieli, reevaluarile imobilizarilor, etc. Prin urmare, astfel de elemente ar putea deveni deductibile, respectiv impozabile doar in trimestrul 4.2010 si doar pentru acest trimestru din anul 2010.

Modul de calcul pentru o parte a cheltuielilor cu deductibilitate limitata confirm articolului 21.3 din Codul Fiscal va fi si el influentat (cheltuielile de protocol in limita cotei de 2% si cheltuielile de sponsorizare si/sau mecenat si cheltuielile cu bursele private in limita minima a 3 la mie din cifra de afaceri sau 20% din profitul datorat).

De asemenea, o parte din cheltuielile cu deductibilitate limitata pentru un an fiscal au posibilitatea ca in anul 2010 sa poata fi deduse de 2 ori (cheltuielile efectuate in numele unui angajat la schemele de pensii facultative in limita unei sume de 400 euro intr-un an fiscal si cheltuielile cu cu primele de asigurare voluntara de sanatate, in limita unei sume reprezentand 250 euro intr-un an fiscal).

3. Deductibilitatea rezervei legale

Sumele care pot fi deduse pentru rezerva legala in limita a 5% din profitul contabil vor fi de asemenea influentate de existenta celor 2 perioada fiscale din 2010, fiecare din acestea cu 2 rezultate contabile diferite.

4. Modul de calcul al scutirii impozitului pe profitul reinvestit


Conform articolelor 19.2(2) si 19.2(4) din Codul Fiscal, scutirea de impozit pe profitul investit reprezinta soldul contului de profit si pierdere, respectiv profitul contabil cumulat de la inceputul anului, utilizat in acest scop in anul efectuarii investitiei. Astfel, in functie de data la care s-au inregistrat aceste investitii se vor calcula scutirile respective din profitul contabil aferent anilor fiscali 1 ianuarie-30 septembrie 2010 sau 1 octombrie -31 decembrie 2010.

Ca o paranteza la cele de mai sus, termenul utilizat de „scutire pe profitul reinvestit” de fapt nu duce la scutire, ci in cazuri specifice poate chiar dubla obligatia de plata a impozitului pe profit.

Astfel, contribuabilii care au aplicat aceasta scutire mai intai intradevar vor deduce fiscal in limita profitului contabil utilizat valoarea investitiilor efectuate. Acest efect benefic insa va fi atenuat de faptul ca pe perioada de folosire a acestor active nu vor mai putea deduce amortizarea fiscala a acestora pentru partea aferenta scutirii la impozitul pe profit, deoarece aceasta deducere o vor scadea din valoarea fiscala a investiilor respective conform articolului 19.2(12) din Codul Fiscal.

Impozitarea in plus a scutirii pe profitul investit apare la contribuabilii care au inregistrat la sfarsitul anului fiscal profit contabil si care sunt obligati sa inregistreze o rezerva fiscala conform articolului 19.2(6) din Codul Fiscal, in limita sumei din profit pentru care s-a beneficiat de scutirea de impozit pe profit. Aceasta rezerva va avea deci natura fiscala si va fi impozitata in situatia in care ar fi folosita pentru acoperirea pierderilor contabile sau pentru majorarea capitalului social sau daca ar fi redusa ori anulata ca urmare a schimbarii destinatiei, sau distribuita sub orice forma cu ocazia lichidarii, divizarii, fuziunii sau al oricarui alt motiv (conform articolelor 22.5 si 22.6 din Codul Fiscal).

Tinand cont de cele de mai sus si de aplicarea articolelor 24.6(b) si 24.9 din Codul Fiscal, amortizarea fiscala accelerata pentru astfel de investitii pare o alternativa mult mai acceptabila de optimizare fiscala, chiar daca reducerea obligatiei de plata a impozitului pe profit nu se va aplica de la data punerii in functiune a investitiilor.

5. Gradul de indatorare al capitalului

Conform Codului Fiscal, deductibilitatea cheltuielilor cu dobanzile si a diferentelor de curs valutar sunt deductibile in functie de gradul de indatorare al capitalului inregistrat de contribuabil. Avand in vedere faptul ca acest grad de indatorare se calculeaza ca o medie a raportului dintre capitalurile imprumutate si capitalul social de la inceputul si de la sfarsitul fiecarui an fiscal, cei 2 ani fiscali din 2010 vor folosi ca grad de indatorare la inceputul anului pe cel inregistrat la 1 ianuarie 2010 pentru perioada fiscala 1 ianuarie-30 septembrie 2010 si pe cel de la 30 septembrie 2010 pentru perioada fiscala aferenta trimestrului 4.2010.

6. Depunerea declaratiilor aferente impozitului minim/profit aferente celor 2 perioade fiscale

OUG 87/2010 la Articolul 1 pct 5 face precizari in legatura cu modul in care vor fi depuse declaratiile de impozit pe profit aferente celor 2 perioade fiscale prin modificarea articolul 34.16 din Codul Fiscal:
„Contribuabilii care, pana la data de 30 septembrie 2010 inclusiv, au fost obligati la plata impozitului minim, pentru definitivarea impozitului pe profit datorat pentru anul fiscal 2010, aplica urmatoarele reguli:
a) pentru perioada 1 ianuarie—30 septembrie 2010:
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------
• prin exceptie de la prevederile alin. (1), (5) si (11) si ale art. 35 alin. (1), depunerea declaratiei privind impozitul pe profit pentru perioada 1 ianuarie—30 septembrie 2010 si plata impozitului pe profit datorat din definitivarea impunerii, pana la data de 25 februarie 2011;

b) pentru perioada 1 octombrie—31 decembrie 2010:
• contribuabilii depun declaratia privind impozitul pe profit si platesc impozitul pe profit datorat potrivit prevederilor alin. (1), (5) si (11) si ale art. 35 alin. (1).”

Avand in vedere ca precizarile de mai sus prevad ca pentru perioada fiscala 1 ianuarie -30 septembrie 2010 la data de 25 Februarie 2011 se va depune declaratia care definitiveaza impunerea impozitului pe profit realizat in aceasta perioada, pentru declaratia aferenta anului fiscal octombrie-decembrie 2010 contribuabilii au posibilitatea sa depuna o declararatie finala la data de 25 Februarie 2011, daca si-au definitivat pana la acea data inchiderea exercitiului financiar 2010, iar in caz contrar urmand sa depuna declaratia anuala de impozit pe profit pana la data de 25 Aprilie 2011.

Totusi, noile modificari la Codul Fiscal nu au clarificat nivelul de plata al impozitului pe profit pentru trimestrul 4.2010 la data de 25.1.2011. Astfel conform articolului 34.1 „contribuabilii prevazuti la alin. 1b, platesc pentru ultimul trimestru o suma egala cu impozitul calculat si evidentiat pentru trimestrul III al aceluiasi an fiscal, urmand ca plata finala a impozitului pe profit pentru anul fiscal sa se faca la termenul de depunere a declaratiei privind impozitul pe profit prevazut la art. 34 alin.1”.

Faptul ca anul fiscal octombrie-decembrie 2010 nu are un trimestru III, ca sa fie folosit ca baza de calcul a lasat acest aspect nereglementat.

In presa au aparut informatii cu privire la faptul ca sunt in lucru noi norme de aplicare a ultimelor modificari aduse la Codul Fiscal in legatura cu impozitul minim si pe profit, care vor clarifica aspectele legate de existenta celor 2 ani fiscali din anul 2010.
  • Pentru orice detalii legate de subiectul tratat in articol, puteti adresa intrebari autorului la urmatoarea adresa de email: boteacabinetaudittaxe@clicknet.ro
______________
Despre autor:

Botea Danut Nicolae are o bogata experienta de peste 17 ani in auditul financiar si in consultanta fiscala si contabila dintre care 14 ani ca membru al echipei Ernst Young din Romania. Este auditor financiar, expert contabil, auditor intern certificat si practician in insolventa. Este de asemenea membru ACCA, CIA, CAFR, CECCAR si UNPIR.

A coordonat proiecte de auditare a situatiilor financiare locale si IFRS si a raportarilor de grup pentru diverse societati din Romania inclusiv societati listate la bursa din industria siderurgica, farmaceutica, automotive, textila si alimentara, media precum si societati de distributie si de comert.

A facut parte si din echipa de taxe Ernst & Young, fiind specializat in optimizarea costurilor fiscale si in consultanta contabila unde in calitate de coordonator a finalizat cu succes astfel de proiecte pentru importante societati din Romania.


Mai multe informatii, aici.