Mai putin observata a trecut, pentru inceput, o prevedere care se dorea, probabil, sa clarifice prevederile articolului 24(15) din Codul Fiscal, dar care mai rau a incurcat lucrurile. Este vorba despre punctul 71.5, care la primul alineat prevede urmatoarele:
„Pentru determinarea valorii fiscale in cazul transferurilor terenurilor cu valoare contabila, precum si pentru determinarea valorii fiscale ramase neamortizate in cazul mijloacelor fixe amortizabile evidentiate in sold la 31 decembrie 2003, in valoarea de intrare fiscala se includ si reevaluarile efectuate, potrivit legii, pana la acea data“.

Prevederea subliniata este una extrem de favorabila contribuabililor, in special in cazul companiilor care au investit in imobile. Stiindu-se dinamica preturilor pe piata imobiliara, diferentele din reevaluare pot sa fie semnificative. Includerea diferentelor din reevaluare in valoarea fiscala a mijloacelor fixe are doua efecte imediate:
4 se majoreaza amortizarea fiscala, deci se pot inregistra cheltuieli deductibile mai mari in cazul in care cladirea e exploatata de contribuabil;
4 se diminueaza profitul impozabil in cazul vanzarii mijlocului fix cu rezerva din reevaluare, rezultatul fiind, practic, o amanare a impozitului pe profit pana la data la care destinatia rezervei este schimbata (daca se doreste distribuirea ei ca dividend, in caz de lichidare etc.).

Nu putem decat sa ne minunam de generozitatea Guvernului, mai ales cand stim ca, nu cu mult timp in urma, s-a restrictionat sever posibilitatea de a amortiza accelerat mijloacele fixe si s-a eliminat posibilitatea deducerii de 20% la achizitia de mijloace fixe, masuri care numai stimulative pentru investitii nu puteau fi considerate si care aveau, practic, un efect similar: amanarea platii unui impozit, e drept ca doar pe o perioada strict determinata in acel caz.

Apare insa o dilema: care este prevederea din Codul Fiscal pe care se bazeaza Norma? In mod normal, raspunsul ar trebui sa fie unul extrem de simplu: articolul 24(15) din Codul Fiscal, articol care prevede urmatoarele:
„Pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de a-mortizare se determina fara a lua in calcul amortizarea contabila. Castigurile sau pierderile rezultate din vanzarea ori din scoaterea din functiune a acestor mijloace fixe se calculeaza pe baza valorii fiscale a acestora, care reprezinta valoarea fiscala de intrare a mijloacelor fixe, diminuata cu amortizarea fiscala. Pentru mijloacele fixe cu valoarea contabila evidentiata in sold la data de 31 decembrie 2003 amortizarea se calculeaza in baza valorii ramase neamortizate, pe durata normala de utilizare ramasa, folosindu-se metodele de amortizare aplicate pana la aceasta data“.

Nu scrie nicaieri ca la calculul amortizarii fiscale sau la determinarea castigului din vanzarea unui mijloc fix in valoarea fiscala de intrare se includ si diferentele din reevaluare. Mai mult, art. 7(33)(c) din Codul Fiscal prevede in mod clar ca, pentru mijloacele fixe, valoarea fiscala o reprezinta „costul de achizitie, productie sau valoarea de piata a mijloacelor fixe dobandite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, la data in-trarii in patrimoniul contribuabilului, utilizata pentru calculul amortizarii fiscale“.
Rezulta deci, fara niciun dubiu, ca diferentele din reevaluare nu sunt incluse in valoarea fiscala a bunurilor. Si atunci, de unde prevederea din Norme? 

Daca analizam textul articolului 24(15) din Codul Fiscal, sesizam o mica diferenta a textului din 2007 fata de cel din 2006. Astfel, acesta prevedea ca „pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determina fara a lua in calcul amortizarea contabila si orice reevaluare contabila a acestora“. Prevederea subliniata a fost eliminata, ceea ce ne poate face sa credem ca aceasta modificare este cauza pentru care Normele prevad ca reevaluarile trebuie incluse in valoarea fiscala.

Ce este amortizarea contabila
Pentru a putea determina insa care este efectul acestei modificari, trebuie sa lamurim mai intai ce se intelege prin „amortizare contabila“. Aceasta notiune nu este definita in Codul Fiscal, dar, daca analizam prevederile Legii contabilitatii si ale reglementarilor de aplicare ale acestora, vedem ca amortizarea contabila se calculeaza pe baza valorii contabile, iar valoarea contabila este determinata pe baza valorii de intrare, ajustata cu diferentele de reevaluare, astfel incat valoarea mijlocului fix inregistrata in bilant sa fie cat mai aproape de valoarea justa a respectivului mijloc fix.

Rezulta deci ca valoarea contabila include reevaluarile facute dupa data intrarii in contabilitate a mijloacelor fixe respective, ceea ce ne face sa tragem concluzia ca eliminarea referirii la evaluarile contabile ulterioare din textul articolului 24(15) trebuie privita mai degraba ca eliminarea unei redundante, si deci nu are niciun efect in interpretarea Legii.
In aceste conditii, prevederea din Norme pare a nu fi data in aplicarea Codului Fiscal, ci mai degraba a fi o prevedere separata, care stabileste o regula noua.

Sa luam insa un exemplu, pentru a vedea care este diferenta in practica intre cele doua abordari.
Consideram o cladire de birouri de 10.000 mp construita noua si data in functiune in decembrie 2005. Cladirea a costat 2.500 de RON/mp, deci valoarea de intrare (si deci si valoarea fiscala de intrare) a fost de 25.000.000 RON. La sfarsitul lui 2006, este inchiriata integral cu 60 de RON/mp/luna, ceea ce inseamna ca produce un venit 5.400.000 de RON (presupunand un raport de 75% intre suprafata totala si suprafata inchiriata). Acest venit ii da o valoare justa (la un yield rezonabil de 7,5%) de piata de aproxi-mativ 72.000.000 de RON, ceea ce inseamna ca trebuie inregistrata o rezerva pozitiva de reevaluare de 47.000.000 RON.

Presupunem ca amortizarea fiscala a cladirii se face pe 40 de ani, rezulta deci o amortizare de 625.000 RON in 2006. Luand in calcul valoarea reevaluata, aceasta amortizare ar fi aproape tripla in 2007, adica de 1.800.000 RON.
Dar sa presupunem ca, in ianuarie 2007, dupa ce a facut reevaluarea, investitorul vrea sa profite de cresterea pietei si vinde cladirea la pretul de 72.000.000 RON. Daca facem calculul castigului impozabil in conformitate cu prevederile Codului Fiscal, rezulta in opinia mea un castig impozabil de 47.625.000 RON (pretul de vanzare minus valoarea fiscala de intrare plus amortizarea fiscala) si deci un impozit pe profit de plata 7.624.000 RON.

Acelasi calcul reiese si din interpretarea Normelor, cu o singura conditie: contribuabilul sa decida si anularea rezervei din reevaluare. Daca insa rezerva este pastrata (pentru ca nu exista o obligatie de a anula rezerva la vånzarea bunului), rezulta un castig impozabil de numai 625.000 RON si deci un impozit pe profit amanat de 7.520.000 RON. Practic, investitorului in imobiliare ii este permis sa foloseasca profitul obtinut, fara a fi diminuat de impozitul pe profit) pentru a face alte investitii. O initiativa foarte generoasa, similara cu initiativa recenta de scutire de impozit pe profitul reinvestit. In acest caz avem insa o amanare a impozitului pentru profitul nedistribuit.

Apare insa o problema: Constitutia Romaniei prevede, la articolul 139, ca impozitele si orice taxe datorate bugetului de stat se stabilesc doar prin lege. Deci nu si prin Norme aprobate prin Hotarare de Guvern! In plus, articolul 75 din Legea 24/2000, republicata privind tehnica legislativa, prevede ca normele de aplicare „se emit numai pe baza si in executarea legilor“, ceea ce inseamna ca nu pot adauga la lege.
Or, in cazul de fata, se pare ca suntem tocmai intr-o asemenea situatie: din moment ce impozitul de plata difera semnificativ in functie de textul aplicat (lege sau norma), norma analizata adauga in mod evident la lege.

Adaugirile sunt periculoase
Ati putea spune ca ar trebui sa ne bucuram, pentru ca, in acest caz, norma adauga in interesul contribuabilului. Dimpotriva, eu cred ca adaugirile la lege prin norme sunt periculoase indiferent in ce sens sunt acestea facute, din mai multe motive. In primul rand, datorita faptului ca astfel de adaugiri creeaza instabilitate legislativa, instabilitate care stim cu totii cat de multe probleme a creat in trecut mediului investitional din Romania. Si tot in primul rand, o astfel de adaugire in favoarea contribuabilului creeaza pentru acesta din urma un risc semnificativ, si anume plata de dobanzi de intarziere - 0,1% pe zi, adica 36,5% pe an.

Poate ca o sa spuneti ca exagerez: cum adica sa se plateasca dobanzi de intarziere daca impozitul s-a calculat si platit in conformitate cu legea? Problema, aici, este ca, daca inspectorul venit in control nu ia in considerare prevederea din norme, motivand ca adauga la lege (sau pur si simplu fara sa motiveze) si contestatia este respinsa pe acelasi motiv, practica Inaltei Curti de Casatie este in mod sistematic in sensul respingerii actiunilor care se bazeaza pe interpretarea normelor atunci cand normele se adauga la lege. Acest lucru pune contribuabilul intr-o pozitie mult mai putin favorabila decat daca im-pozitul ar fi fost platit (dobanda de intarziere fiind de cel putin 5 ori mai mare decat dobanda bancara).

Cred ca o reglementare clara, fara echivoc, a acestei probleme este absolut obligatorie, mai ales ca afecteaza in primul rand cel mai dinamic sector al economiei, sectorul imobiliar. Daca vointa legiuitorului este in sensul permiterii amanarii impozitului pe profit in acest domeniu, atunci acest lucru trebuie stabilit cu claritate in lege, si nu in norme, poate chiar printr-o ordonanta de urgenta.

Avocat Gabriel Biris, SCA Biris Goran 
www.sfin.ro