Autor: BOGDAN IACOB, Partener Societatea de avocatura Sova & Partners
Legislatia referitoare la evaziunea fiscala suscita inca ample dezbateri atat in doctrina si practica de specialitate, cat si in mass-media, fiind inclusiv subiect de polemica electorala. Primul act normativ prin care s-au incercat definirea si combaterea, inclusiv cu mijloace de drept penal, a evaziunii fiscale a fost Legea nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, publicata in Monitorul Oficial al Romaniei nr. 299 din 24 octombrie 1994. 

Dincolo de imprecizia reglementarii si de stangacia cu care legiuitorul a incercat la vremea respectiva sa stabileasca in sarcina contribuabililor o multitudine de obligatii de declarare, inregistrare etc., cu intentia de a stavili o practica in care inventivitatea aproape ca nu are limite, meritul acestei legi este acela de a fi primul act normativ care a definit si care a incriminat ca infractiune sustragerea de la plata obligatiilor fiscale.

Corelarea legii cu „inventivitatea“ evazionistilor 

Sub presiunea modificarilor continue ale realitatilor sociale, Legea nr. 87/1994 a suferit de-a lungul timpului mai multe modificari si chiar o republicare, prin care s-a incercat corelarea reglementarilor cu inventivitatea fara margini a „evazionistilor“.

Dupa adoptarea Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal si a Ordonantei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, a devenit evident ca vechea reglementare era o „haina juridica“ prea stramta si peticita pentru relatiile sociale pe care le ocrotea, mai ales ca o parte din obliga-tiile stabilite in sarcina contribuabililor prin Legea nr. 87/1994 au fost preluate de noile acte normative in materie fiscala.

Dupa abrogarea Legii nr. 87/ 1994, sediul materiei il constituie Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea si combaterea evaziunii fiscale, publicata in Monitorul Oficial al Romaniei nr. 672 din 27 iulie 2005. Desi la data adoptarii a starnit un val de critici care au vizat in special preluarea aproape fara discernamant a unor texte din vechea reglementare, fara a fi avute in vedere comentariile, de multe ori pertinente, ale teoriei si practicii judiciare, meritul noii reglementari il constituie faptul de a oferi o reglementare supla, elastica, adaptabila dinamicii acestui fenomen, precum si instrumentele de combatere a acestuia, indiferent daca ele apartin sferei dreptului penal sau o exced.

Tot ca un element de noutate, Legea nr. 241/2005 prevede si cauze de nepedepsire sau de reducere a pedepselor, acordate doar in anumite circumstante, astfel incat se poate afirma ca spiritul acestei legi este in sensul recuperarii prejudiciilor aduse bugetului de stat prin savarsirea infractiunilor de evaziune fiscala si doar in mod colateral, subsecvent, pedepsirea persoanelor vinovate prin aplicarea unor sanctiuni privative de libertate.

Ce este evaziunea? 

Intr-o definitie sintetica, evaziunea fiscala consta in sustragerea contribuabililor prin orice mijloace, in intregime sau in parte, de la plata impozitelor, taxelor si/sau oricaror alte sume datorate bugetului general consolidat. In legatura cu aceasta definitie, se impun o serie de precizari. In primul rand, in acceptiunea Legii nr. 241/2005, termenul de buget general consolidat desemneaza ansamblul bugetelor publice, componente ale sistemului bugetar, agregate si consolidate pentru a forma un intreg. In al doilea rand, prin contribuabil, actul normativ mai sus aratat intelege orice persoana fizica ori juridica (sau alta entitate fara personalitate juridica), romana sau straina, care obtine venituri sau detine bunuri pentru care datoreaza impozite, taxe, contributii si alte sume bugetului general consolidat.

Evaziune fiscala „legala“ 

In practica, probleme majore ridica incadrarea unui anumit comportament al contribuabilului in asa-numita evaziune fiscala legala sau in sfera ilicitului penal (frauda fiscala).

In general, prin evaziune fiscala „legala“ se intelege acea conduita a contribuabilului de a ocoli prevederile legale, recurgand la o combinatie neprevazuta a acestora, si prin urmare „tolerata“, in considerarea principiului conform caruia „daca legea nu interzice, atunci permite“. Aceasta forma a evaziunii fiscale este posibila doar cand legea este lacunara si/sau prezinta inadvertente. Speculand aceste vicii legislative, contribuabilul se plaseaza intr-o pozitie cat mai favorabila in raport de legislatia fiscala pentru a beneficia intr-o masura cat mai mare de avantajele prevazute de aceasta astfel incat reuseste sa „sustraga“ de la impunere o parte, mai mare sau mai mica, in raport de propria abilitate, din veniturile sau bunurile sale. Acest lucru e posibil datorita modului in care reglementarile fiscale dispun stabilirea obiectului impozabil.

Aceasta forma a evaziunii fiscale poate fi insa considerata si o modalitate de optimizare fiscala, intrucat evitarea in tot sau in parte a platii impozitelor, taxelor si a celorlalte sume datorate bugetului de stat, daca se realizeaza in limita exigentelor legale, poate constitui un scop in sine.

Frauda fiscala 

La polul opus se situeaza frauda fiscala (termen folosit pentru a evita utilizarea notiunii de evaziune fiscala frauduloasa sau ilicita, ce are nuante pleonastice) care consta in conduita contribuabilului de incalcare flagranta a legii cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor, taxelor, contributiilor si oricaror altor sume datorate bugetului de stat.
Indiferent ca se realizeaza sub forma disimularii obiectului impozabil, a subevaluarii materiei impozabile sau prin orice alte cai de sustragere de la plata impozitelor, numitorul comun in cazul acestor fapte il constituie incalcarea, cu intentie, a reglementarilor fiscale in scopul sustragerii de la indeplinirea obligatiilor legale.
Desi aceasta diferentiere intre evaziunea fiscala legala si frauda fiscala este unanim acceptata, in doctrina s-a aratat ca „trasarea unei frontiere intre cele doua forme ale evaziunii fiscale reprezinta un demers relativ si arbitrar deoarece intre ele exista continuitate, iar linia de demarcatie este extrem de fragila, de foarte multe ori fiind trasata in mod artificial si conjunctural“ si, am adauga noi, in raport cu nevoia din ce in ce mai acuta de a aduce bani la bugetul de stat.

Cauzele evaziunii 

Pentru combaterea acestui fenomen, cu implicatii adanci la nivel economic, social si chiar politic, ar trebui identificata si pusa in aplicare o strategie unitara si mai ales perseverenta. In schimb, guvernarile de pana acum i-au opus o legislatie imperfecta, lacunara si evaziva, pusa in aplicare de un personal timid si sovaielnic sau o campanie de presa care intruneste toate elementele pentru a putea fi considerata publicitate inselatoare, in loc sa identifice cauzele reale ale evaziunii fiscale, care ar fi condus la elaborarea si aplicarea unor masuri cu adevarat eficiente pentru combaterea ei.

Cauzele evaziunii fiscale sunt multiple si complexe. In primul rand, o cauza a evaziunii fiscale o constituie tocmai excesivitatea sarcinilor fiscale, care insa are drept motive tocmai amploarea pe care o are acest fenomen. Din acest punct de vedere, se poate vorbi despre un adevarat cerc vicios, deoarece, cu cat presiunea fiscala este mai mare, cu atat fenomenul evaziunii fiscale capata amploare, si, cu cat evaziunea fiscala este mai mare, cu atat sarcina si deci si presiunea fiscala vor apasa contribuabilii care isi indeplinesc obligatiile legale.

O alta cauza a evaziunii fiscale o reprezinta absenta unei legislatii fiscale clare, precise, unitare si mai ales stabile care sa ingradeasca posibilitatile contribuabililor de a recurge la aceste practici. Desele modificari ale dispozitiilor legale, reglementarea legislativa anapoda, de la cazul particular la general etc. nu fac altceva decat sa faciliteze orientarea contribuabilului spre evaziune fiscala intrucat acest fenomen este rezultatul logic al „defectelor si inadvertentelor unei legislatii imperfecte, al metodelor defectuoase de aplicare, precum si al neprevederii si nepriceperii legiuitorului a carui fiscalitate excesiva este tot atat de vinovata pe cat sunt cei pe care ii provoaca prin aceasta la evaziune“.

In final, o alta cauza majora, de ordin subiectiv de aceasta data, o constituie insuficienta educatiei cetatenesti (fiscale) a contribuabililor, dar si excesul de zel al organelor fiscale, predispuse uneori la incalcarea drepturilor si intereselor legitime ale platitorilor de impozite.

Este stiut ca eficienta unui sistem fiscal se masoara mai ales prin gradul de consimtire la impozit, care este invers proportional cu gradul de rezistenta a contribuabililor la impozite, si deci cu evaziunea fiscala. In locul unei campanii care creeaza confuzie in randul populatiei, prin sloganuri de genul „Plateste cu bani, nu cu ani!“ (si care, dupa cum am mai aratat, este inselatoare intrucat in cazul infractiunilor de evaziune fiscala ne aflam in plin camp de actiune a intentiei directe ca forma de vinovatie), este de preferat o campanie de constientizare a contribuabililor cu privire la importanta si necesitatea achitarii taxelor, impozitelor, contributiilor si celorlalte sume datorate la bugetul de stat.

Aceasta deoarece principala trasatura a impozitelor este reversibilitatea acestora, adica reintoarcerea sumelor concentrate de stat pe aceasta cale sub forma unor actiuni, servicii, gratuitati catre cei care au contribuit la formarea fondurilor generale ale societatii, beneficiar al obligatiei fiscale fiind societatea in ansamblul ei.