Cesiunea de creanta - aspecte contabile si fiscale, in contextul noilor modificari legislative

Codul Civil defineste cesiunea de creanta ca fiind conventia prin care creditorul cedent transmite cesionarului o creanta impotriva unui tert.

De regula, cesiunea de creanta transfera cesionarului toate drepturile pe care cedentul le are in legatura cu creanta cedata, precum si drepturile de garantie si toate celelalte accesorii ale creantei cedate. Creanta este cedata prin simpla conventie a cedentului si a cesionarului, fara notificarea debitorului. Debitorul este tinut sa plateasca cesionarului din momentul in care:
a) accepta cesiunea printr-un inscris cu data certa;
b) primeste o comunicare scrisa a cesiunii, pe suport hartie sau in format electronic, in care se arata identitatea cesionarului, se identifica in mod rezonabil creanta cedata si se solicita debitorului sa plateasca cesionarului.
Inainte de acceptare sau de primirea comunicarii, debitorul nu se poate libera decat platind cedentului.

Cesiunea de creanta este un contract, care trebuie sa indeplineasca toate conditiile de validitate ale contractelor, deci trebuie consemnata in scris, printr-o conventie.

In practica societatile comerciale apeleaza la cesiunea de creanta in doua situatii:

1. cedarea (vanzarea) creantelor catre terti, cu titlu oneros atunci cand facturile al caror termen de recuperare a fost depasit sau la care sansele de recuperare sunt mici;

2. cedarea creantelor catre terti cu titlu gratuit ca posibilitate pentru acoperirea unor datorii atunci cand creantele nu au ajuns inca la scadenta. Astfel, in situatia in care o persoana juridica are o datorie catre un tert “X” si un tert “Y” are o datorie catre persoana juridica, aceasta poate apela si la institutia cesiunii de creanta pentru stingerea datoriei. Aceasta situatie este des intalnita in cazul firmelor catre fac parte dintr-un grup de firme.

Preluarea creantelor se efectueaza in baza unor contracte intre parti in care este necesar sa se prevada minimal urmatoarele infomatii : valoarea nominala a creantelor cedate, pretul cesiunii si termenele de plata.

Potrivit reglementarilor contabile, in cazul cesionarii unei creante, diferenta dintre valoarea creantei preluate prin cesionare si suma de achitat cedentului reprezinta venit pentru cesionar, si, respectiv, cheltuiala pentru cedent. Momentul recunoasterii venitului si al cheltuielii este la data constatarii drepturilor si obligatiilor, potrivit clauzelor contractuale.

Din punct de vedere fiscal, in cazul in care contractele de cesiune de creante indeplinesc conditiile legale, veniturile si cheltuielile rezultate ca urmare a tranzactiilor de cesiune creante,sunt luate in calcul la determinarea profitului impozabil.Astfel, venitul obtinut de cesionar este impozabil la calculul impozitului pe profit iar cheltuielile reprezentand valoarea creantelor comerciale instrainate, potrivit legii, reprezinta pentru cedent cheltuieli efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile.

Din perspectiva taxei pe valoarea adaugata, legislatia domestica are in vedere interpretarea dispozitiilor din Directiva112/2006/CE , art.135, li.d) care prevede scutirea de TVA pentru „operatiuni , inclusiv negocierea, privind conturile de depozit sau conturile curente, plati, viramente, creante, cecuri, si alte instrumente negociabile, exceptand recuperarea creantelor“.Astfel, in situatia in care, conform contractului, scopul operatiunii nu il constituie recuperarea de creante, societatea care preia creantele aferente unui credit acordat asumandu-si pozitia creditorului, operatiunea este scutita de taxa pe valoarea adaugata, nefacand obiectul exceptiei mentionate de legislatie.

Recentele modificari aduse legislatiei fiscale prin HG nr.50/2012 pentru modificarea si completarea normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, doresc sa clarifice operatiunile de cesiune de creante in contextul noilor interpretari ale jurisprudentei CEJ, respectiv decizia in cazul GFKL (C-93/10), care clarifica concluziile dintr-un caz mai vechi (C-305/01 MKG).

Conform modificarilor legislative, operatiunile cu creante se clasifica, in functie de contractul incheiat intre parti, si anume : operatiuni prin care persoana care detine creantele angajeaza o persoana in vederea recuperarii acestora, care nu presupun cesiunea creantelor si operatiuni care presupun cesiunea creantelor.

Operatiunile care presupun cesiunea creantelor sunt la randul lor clasificate , in functie de prevederile contractuale, in tranzactii prin care:

i. cesionarul cumpara creantele, fara ca operatiunea sa aiba drept scop recuperarea creantei;
ii. cesionarul cumpara creantele, asumandu-si sau nu riscul neincasarii acestora, percepand un comision de recuperare a creantelor de la cedent ;
iii. cesionarul cumpara creantele, asumandu-si riscul neincasarii acestora, la un pret inferior valorii nominale a creantelor, fara sa perceapa un comision de recuperare a creantelor de la cedent.

Tratamentul privind taxa pe valoarea adaugata difera in functie de situatiile prezentate mai sus, astfel :
a) daca in contract se prevede ca cesionarul, cumpara creantele si este angajat in scopul recuperarii creantelor se considera ca realizeaza o prestare de servicii de recuperare de creante in beneficiul persoanei care detine creantele, taxabila;
b) daca contractul nu are ca scop recuperarea de creante si pretul de vanzare al creantei este mai mare decat valoarea nominala a creantei cedentul realizeaza o operatiune scutita de TVA iar cesionarul nu realizeaza o operatiune in sfera de aplicare a TVA;
c) de asemenea, daca contractul nu are ca scop recuperarea de creante si pretul de vanzare al creantei este mai mic sau egal cu valoarea nominala a creantei, nici cedentul, nici cesionarul nu realizeaza operatiuni in sfera de aplicare a TVA;
d) daca cesionarul cumpara creantele, asumandu-si sau nu riscul neincasarii acestora, percepand un comision de recuperare a creantelor de la cedent, se considera ca cesionarul realizeaza o prestare de servicii de recuperare de creante in beneficiul cedentului, taxabila intrucat percepe de la cedent un comision pentru aceasta operatiune iar cesiunea efectiva a creantei de catre cedent nu reprezinta o operatiune in sfera de aplicare a TVA. In acest sens a fost pronuntata si Decizia Curtii Europene de Justitie nr. C-305/01 MKG . Conform cazului MKG, o persoana impozabila care cumpara pe riscul sau creante exigibile si neachitate si emite catre vanzatorul de creante facturi pentru comisionul perceput, desfasoara o activitate economica, constand in servicii de recuperare de creante sau factoring, in sensul echivalentului din Directiva de TVA a art. 141 alin (2) lit. a) punctul 4 din Codul Fiscal (serviciu care nu beneficiaza de scutire de TVA);
e) daca cesionarul cumpara creantele, asumandu-si riscul neincasarii acestora, la un pret inferior valorii nominale a creantelor, fara sa perceapa un comision de recuperare a creantelor de la cedent se considera ca cesiunea creantei de catre cedent reprezinta o operatiune scutita de TVA iar cesionarul nu efectueaza o prestare de servicii de recuperare de creante in beneficiul cedentului, respectiv nu realizeaza o operatiune in sfera de aplicare a TVA, intrucat nu percepe un comision pentru aceasta operatiune.In acest sens a fost pronuntata si Decizia Curtii Europene de Justitie in cazul GFKL (C-93/10). In conformitate cu aceasta decizie, o persoana care achizitioneaza creante neincasate la scadenta, asumandu-si intregul risc, la un pret inferior valorii economice, valoarea economica stabilita contractual fiind de asemenea mai mica decat valoarea lor nominala, se considera ca nu efectueaza o prestare de servicii efectuata cu plata in sfera de aplicare a TVA si ca nu desfasoara o activitate economica din punct de vedere al TVA, atat timp cat diferenta dintre valoarea nominala a creantelor si pretul de achizitie al acestora reflecta valoarea lor economica reala la data transferului.

In ceea ce priveste baza de impozitare, conform noilor reglementari privind taxa pe valoarea adaugata, aceasta este constituita din contravaloarea serviciului, reprezentand toate componentele comisionului perceput de cesionar, inclusiv componenta de finantare.

Prin decizia in cazul GFKL (C-93/10) s-a clarificat, implicit, ca nu orice cumparare de creante eligibile si neachitate de debitor presupune un serviciu in sfera TVA, prestat de cumparatorul creantelor in beneficiul vanzatorului de creante. Decizia in cazul GFKL a clarificat concluziile dintr-un caz mai vechi (C-305/01 MKG). Una din diferentele dintre cele doua cazuri este existenta in cazul MKG a unui comision perceput de cumparatorul creantelor de la vanzator, motiv pentru care in cazul MKG s-a considerat ca acel cumparator a prestat in beneficiul vanzatorului un serviciu de recuperare creante.

In ceea ce priveste cesiunea creantelor incerte catre persoane specializate in acest tip de business, ramane de vazut care va fi tratamentul aplicat de autoritati in contextul in care este evident faptul ca achizitia creantelor este efectuata de catre cesionar in scop economic iar pe de alta parte operatiunile prin care se preiau creante (scadente sau nu) contra unui pret inferior valorii nominale a acestora trebuie intelese ca fiind operatiuni financiare scutite de taxa.