Inspecția fiscală: Chestiunile importante de știut privind terminarea verificărilor

Un prim aspect fiscal important de precizat constă în aceea că, în conformitate cu dispozițiile art. 130 din Codul de procedură fiscală, dreptul contribuabilului de a fi informat în ceea ce privește activitatea de inspecție fiscală este reglementat sub forma a două aspecte esențiale:

• pe parcursul derulării inspecției fiscale, contribuabilul/plătitorul trebuie informat despre aspectele constatate în cadrul acţiunii de inspecţie fiscală, iar la încheierea acesteia - despre constatările şi consecinţele lor fiscale;
• la finalizarea inspecției, când acestuia i se comunică proiectul de raport de inspecție fiscală, acordându-i-se posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere. În general, acest lucru se întâmplă în cadrul discuției finale, care trebuie să aibă loc după minimum trei zile lucrătoare de la data comunicării proiectului de raport sau minimum cinci zile lucrătoare în cazul marilor contribuabili. Pentru prezentarea opiniei sale scrise, contribuabilul are la dispoziţie cinci zile lucrătoare de la data încheierii inspecției sau șapte zile lucrătoare în cazul marilor contribuabili, termenul putând fi prelungit pentru motive justificate, cu acordul conducătorului inspecției fiscale.

Acordarea posibilității de a-și expune punctul de vedere reprezintă expresia dreptului contribuabilului de a fi ascultat, consacrat de art. 9 din Codul de procedură fiscală, a cărui încălcare este sancționată cu nulitatea relativă a actelor administrativ-fiscale astfel emise. Data programată pentru discuția finală cu contribuabilul sau la care acesta notifică echipei de control renunțarea la acest drept este importantă pentru că este cea la care se încheie inspecția fiscală, în raport cu aceasta urmând a se stabili încadrarea în durata maximă reglementată de art. 126 din Codul de procedură fiscală.

Potrivit prevederilor art. 131 din Codul de procedură fiscală, raportul de inspecție fiscală este documentul în care se consemnează constatările și concluziile organului de inspecție în legătură cu toate perioadele și obligațiile fiscale înscrise în avizul de inspecție. De asemenea, în cazul în care contribuabilul și-a exercitat dreptul de a formula un punct de vedere scris, raportul trebuie să conțină și opinia organului de inspecție, motivată în fapt și în drept, cu privire la opinia acestuia. La raport se anexează actele care susțin constatările organului de control, Codul de procedură fiscală enumerând exemplificativ procesele-verbale încheiate cu ocazia controalelor încrucișate și rezultatele cercetărilor la fața locului. 

În fapt, atât pentru a se asigura caracterul efectiv al controlului judiciar, în cazul unei contestări ulterioare de către contribuabil a deciziei de impunere emise în baza raportului de inspecție fiscală, cât și pentru a i se acorda contribuabilului posibilitatea reală de a-și construi apărarea, considerăm că la raportul de inspecție ar trebui anexate toate documentele întocmite/puse la dispoziția organului de control în cadrul inspecției: note explicative, informații obținute de la terți etc.

Raportul de inspecție fiscală nu este un act administrativ-fiscal, însă în baza lui se emit ulterior actele administrativ-fiscale specifice controlului - decizia de impunere, decizia de nemodificare a bazei de impozitare, decizia de modificare a bazei de impozitare.

O situație distinctă este cea în care în cadrul inspecției fiscale se fac constatări cu privire la săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală în legătură cu mijloacele de probă pentru stabilirea bazei de impozitare ce face obiectul inspecției fiscale. În acest caz, echipa de control va întocmi un proces-verbal semnat de organul de control și de contribuabil, ce îi va fi comunicat acestuia din urmă și care reprezintă un act de sesizare ce stă la baza documentației înaintate organelor de urmărire penală.

Potrivit modificărilor aduse la Codul de procedură fiscală prin Legea nr. 295/2020, în ipoteza în care organul fiscal emite un raport de inspecție fiscală atunci când se fac constatări privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală în legătură cu mijloacele de probă pentru stabilirea bazei de impozitare, atât raportul, cât și actele administrativ-fiscale care îi succed sunt lovite de nulitate, după cum specifică art. 49 alin. (1) lit. g) din Codul de procedură fiscală.

Sesizarea organelor de urmărire penală este posibilă însă și în cazurile în care echipa de control identifică indicii ale săvârșirii unor infracțiuni fără legătură cu mijloacele de probă pentru stabilirea bazei de impozitare - spre exemplu, din sfera evaziunii fiscale. În această situație, organul de control întocmește atât raportul de inspecție fiscală și actele administrativ-fiscale subsecvente, cât și un proces-verbal de sesizare a organelor de urmărire penală. Acesta, precum și procesul-verbal prin care se evaluează prejudiciul încheiat la solicitarea organelor de urmărire penală, nu sunt acte administrativ-fiscale și nu pot fi contestate ca atare.

Conform prevederilor art. 133 din Codul de procedură fiscală, decizia de impunere provizorie este actul administrativ-fiscal emis de organul de control pe parcursul inspecției fiscale și înainte de întocmirea raportului de inspecție fiscală, în situația în care a finalizat verificările pentru o anumită perioadă sau pentru un anumit impozit și a constatat diferențe în plus în sarcina contribuabilului. În acest caz, în cel mult cinci zile lucrătoare, organul fiscal informează contribuabilul/plătitorul cu privire la finalizarea unei perioade fiscale sau a unui tip de obligație fiscală verificată și, la solicitarea acestuia, poate emite o decizie de impunere provizorie pentru a-i da posibilitatea să plătească obligațiile fiscale suplimentare imediat, fără a mai acumula penalitățile de întârziere și dobânzile ce ar fi fost calculate până la finalizarea inspecției fiscale și emiterea deciziei de impunere finale.

Decizia de impunere provizorie se emite fără ascultarea contribuabilului, însă acesta își poate exprima la finalul inspecției fiscale punctul de vedere cu privire la sumele stabilite prin respectiva decizie. În măsura în care, în urma argumentelor prezentate de contribuabil, echipa de control decide modificarea sumelor stabilite prin decizia de impunere provizorie, acestea trebuie preluate în decizia de impunere finală.

Decizia de impunere provizorie nu se contestă separat, ci împreună cu cea finală. Dacă este cazul, sumele stabilite prin aceasta şi preluate în decizia de impunere finală se regularizează cu cele stabilite în aceasta din urmă. Decizia de impunere parțială devine titlu executoriu la data la care devine executorie și cea de impunere finală.