Autor:
Perry Zizzi, Partener in cadrul firmei de avocatura Badea Clifford Chance


Ministerul Finantelor Publice, intr-o scrisoare adresata Asociatiei Romane a Bancilor, din data de 16 mai 2006, precizeaza ca daca o persoana rezidenta in Romania suporta impozitul cu retinere la sursa in locul nerezidentului beneficiar al venitului in baza unui contract, atunci partile nu pot invoca tratatul privind evitarea dublei impuneri, deoarece un astfel de tratat acopera situatia in care un nerezident suporta impozitul cu retinere la sursa.

Intr-o decizie din data de 22 noiembrie 2006 („Hotararea“), Inalta Curte de Casatie si Justitie („Curtea“) a aplicat acest rationament si a hotarat ca un tratat pentru evitarea dublei impuneri nu se aplica in situatia in care o prevedere din cadrul unui contract de licenta software prevede ca partea romana sa suporte impozitul cu retinere la sursa (la o valoare mai mica) prevazut de tratat astfel incat nerezidentul sa primeasca o suma neta egala cu suma pe care ar fi primit-o in lipsa impozitului cu retinere la sursa. Curtea s-a referit la aceasta prevedere in sens larg si nedetaliat ca fiind o prevedere de „gross-up“.

Ca urmare a acestei hotarari, anumite firme de avocatura si de consultanta fiscala au adoptat o nota de extrema precautie, argumentand ca daca o clauza de „gross-up“ este inclusa, de exemplu, intr-un contract de imprumut transfrontalier, atunci imprumutatul ar putea ajunge sa plateasca o cota mai mare a impozitului cu retinere la sursa decat daca creditorul ar fi platit el insusi impozitul cu retinere la sursa, astfel cum prevad tratatele privind dubla impunere.

Consideram ca aceasta interpretare a Hotararii este eronata. Expresia „gross-up“ nu este un termen tehnic consacrat care are un singur inteles universal stabilit. Doar pentru ca referirea a fost facuta de Curte la o prevedere dintr-un contract ca fiind o clauza de „gross-up“, care a dus la inaplicabilitatea unui tratat privind dubla impunere, nu inseamna ca rezultatul ar fi acelasi in toate situatiile in care exista o clauza de „gross-up“.

O clauza de „gross-up“ bine formulata ar trebui sa permita aplicarea tratatului privind dubla impunere relevant. In baza unei astfel de clauze, care in fapt reprezinta vointa contractuala a partilor, in eventualitatea in care un nerezident ar fi obligat sa plateasca impozitul cu retinere la sursa cu privire la orice suma primita, o suma suplimentara egala cu suma care trebuie retinuta ar fi datorata ca o obligatie noua si separata, in aceeasi maniera ca si obligatia de plata de baza initiala. Desigur, trebuie platit impozit cu retinere la sursa si pentru suma suplimentara datorata ca o obligatie noua si separata, deci suma suplimentara trebuie sa fie calculata astfel incat, chiar daca se efectueaza retinerea aferenta acestei sume, partea straina sa primeasca suma integrala a platii contractuale pentru care partile s-au inteles.

O clauza de „gross-up“ bine formulata nu trebuie sa prevada ca partea romana plateste impozitul cu retinere la sursa in locul nerezidentului (in alta calitate decat cea de agent in scopul efectuarii transferului impozitului pe seama nerezidentului). Daca insa clauza in mod eronat prevede ca partea romana plateste impozitul cu retinere la sursa (in loc sa se majoreze suma bruta care se plateste nerezidentului pentru ca acesta sa primeasca suma neta pentru care partile s-au inteles), nu se va majora suma suplimentara care se plateste nerezidentului pentru a acoperi si retinerea aferenta acesteia, iar autoritatile fiscale vor primi o suma totala mai mica de impozit cu retinere la sursa decat ar fi primit daca clauza de „gross-up“ ar fi fost corect formulata si aceeasi cota a impozitului este aplicabila.

In cele din urma, nu cunoastem jurisdictii internationale in care o clauza de „gross-up“ bine formulata, de tipul celei descrise in paragraful anterior, sa aiba ca rezultat inaplicabilitatea unui tratat privind dubla impunere. Totodata, citita cu atentie, nu exista niciun motiv pentru a crede ca Hotararea ar trebui sa aiba acest rezultat.