Analiză: Se profilează sfârșitul procedurii anulării din oficiu a înregistrării de TVA? Despre o speță importantă de la CJUE

Articol scris de Diana Tanasă, Tax Consultant.

Care a fost situația de fapt în cauza C-164/24 „Cityland EOOD”?

• Cityland, societate ce a activat în sectorul construcțiilor, a făcut obiectul unei inspecții fiscale în anul 2022 în urma căreia înregistrarea sa în scopuri de TVA a fost anulată, din oficiu, pe motivul că nu a plătit TVA-ul datorat pentru mai multe perioade fiscale cuprinse între septembrie 2013 și iunie 2018, TVA ce fusese reflectat în declarațiile de TVA depuse de societate pentru aceste perioade. Posibilitatea unei astfel de practici din partea organelor fiscale din Bulgaria era prevăzută de legislația aplicabilă în acest stat.
  
  
• În apărarea sa, Cityland a susținut că (i) neplata TVA nu a rezultat dintr-un comportament fraudulos, ci din dificultăți de natură comercială (lipsa plății de către un client a TVA-ului facturat de societate) și că (ii) a achitat ulterior acest TVA, rămânând de plată exclusiv obligațiile fiscale accesorii.
  
  
• Instanța competentă din Bulgaria a adresat CJUE întrebarea dacă legislația bulgară, care permite anularea codului de TVA al unei persoane impozabile din oficiu și fără o examinare prealabilă a naturii și caracterului încălcărilor săvârșite, precum și a comportamentului persoanei impozabile în contextul unei presupuse fraude, este compatibilă cu principiile Directivei TVA?

Ce reținem din analiza CJUE în cauza C-164/24 „Cityland EOOD”. Curtea a reamintit că buna funcționare a sistemului de TVA se bazează pe identificarea în mod corespunzător a persoanelor impozabile printr-un număr univoc de identificare în scopuri de TVA, acesta constituind un element de probă important cu privire la operațiunile efectuate și simplificând verificarea persoanelor impozabile în vederea colectării corecte a TVA-ului de către statele membre, motiv pentru care codul de TVA constituie și element obligatoriu de menționat pe facturi și declarații de TVA.

De asemenea, întrucât statele membre trebuie să adopte măsuri administrative și legislative adecvate pentru a asigura colectarea corespunzătoare a TVA-ului și pentru a preveni frauda TVA, acestea au dreptul să implementeze măsurile pe care le consideră necesare, inclusiv anularea înregistrării persoanelor impozabile din Registrul TVA, cu condiția ca astfel de măsuri să respecte principiile statuate de Directiva TVA, inclusiv principiul proporționalității și al securității juridice. 

În speță, CJUE a afirmat că anularea, din oficiu, a înregistrării în scopuri de TVA a unei persoane impozabile pentru încălcări formale, fără a aprecia dacă a existat intenție frauduloasă sau dacă situația a fost remediată ulterior, constituie o măsură disproporționată, mai ales având în vedere faptul că o astfel de practică ar putea avea consecințe comerciale (pe lângă cele fiscale) semnificative, clienții unei persoane impozabile cu codul de TVA anulat neputând beneficia de dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor efectuate de la aceasta, reputația și continuarea activității economice a persoanei impozabile putând fi periclitată. 

În acest context, Curtea a subliniat că aplicarea unei pedepse atât de severe, fără a lua în considerare comportamentul persoanei impozabile, impactul încălcărilor, existența sau nu de măsuri remediale ulterioare și alte circumstanțe relevante, depășește ceea ce este necesar pentru a proteja integritatea sistemului de TVA. 

În consecință, CJUE a statuat următoarele:

• principiile proporționalității și securității juridice nu permit radierea unei persoane impozabile din Registrul de TVA doar pentru încălcări formale, fără a lua în considerare natura acestora sau fără a evalua comportamentul persoanei impozabile de la caz la caz;
• orice sancțiune de această natură trebuie să fie proporțională, rezonabilă și întemeiată pe o analiză detaliată care să facă distincția între încălcările pur formale și cele care prezintă un risc real pentru colectarea TVA.
  
  

Ce spune Codul fiscal despre anularea, din oficiu, a înregistrării în scopuri de TVA

Deși hotărârea CJUE analizează compatibilitatea legislației de TVA din Bulgaria cu Directiva 2006/112 (Directiva TVA) cu privire la posibilitatea radierii, din oficiu, a unei persoane impozabile din Registrul de TVA, inclusiv în legislația de TVA din România regăsim o astfel de procedură ce a fost aplicată de nenumărate ori de către ANAF, motiv pentru care această hotărâre ar putea avea un impact semnificativ asupra practicii organului fiscal național.

În acest sens, Codul fiscal prevede faptul că Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF) poate anula înregistrarea în scopuri de TVA a unei persoane impozabile, în următoarele situații:

• dacă este declarată inactivă conform Codului de procedură fiscală, de la data declarării ca inactivă;
• dacă asociatul unic/asociații/administratorii sau persoana impozabilă însăși au înscrise în cazierul fiscal infracțiuni și/sau faptele prevăzute la art. 4 alin. (4) lit. a) din Ordonanța Guvernului nr. 39/2015 privind cazierul fiscal (atragerea răspunderii solidare cu debitorul declarat insolvabil sau insolvent), de la data comunicării deciziei de anulare de către organele fiscale competente;
• dacă nu a depus niciun decont de TVA pentru șase luni consecutive, în cazul persoanei care are perioada fiscală luna calendaristică, și pentru două trimestre calendaristice consecutive, în cazul persoanei impozabile care are perioada fiscală trimestrul calendaristic, din prima zi a lunii următoare celei în care a intervenit termenul de depunere al celui de-al șaselea, respectiv de-al doilea decont de TVA;
• dacă în deconturile de TVA depuse pentru șase luni consecutive, respectiv pentru două trimestre calendaristice consecutive, nu au fost evidențiate achiziții de bunuri/servicii și nici livrări de bunuri/prestări de servicii realizate în cursul acestor perioade de raportare, din prima zi a lunii următoare celei în care a intervenit termenul de depunere al celui de-al șaselea, respectiv de-al doilea decont de TVA;
• dacă persoana impozabilă nu era obligată și nici nu avea dreptul să solicite înregistrarea în scopuri de TVA;
• în situația persoanelor impozabile care solicită scoaterea din evidența persoanelor înregistrate în scopuri de TVA în vederea aplicării regimului special de scutire pentru întreprinderi mici sau a regimului special pentru agricultori;
• dacă persoana impozabilă, societate cu sediul activității economice în România, înființată în baza Legii nr. 31/1990, supusă înmatriculării la registrul comerțului, prezintă risc fiscal ridicat. 

Consecințele anulării, din oficiu, a codului de TVA sunt următoarele:

• persoana impozabilă cu codul de TVA anulat trebuie să colecteze și să plătească TVA aferentă operațiunilor taxabile realizate în perioada în care aceasta are codul de TVA anulat și nu are dreptul la deducerea TVA aferentă achizițiilor realizate în această perioadă, până la momentul reînregistrării în scopuri de TVA;
• persoanele impozabile care achiziționează bunuri/servicii furnizate de o persoană impozabilă cu codul de TVA anulat nu beneficiază de dreptul de deducere a TVA aferentă acestor achiziții, până la momentul reînregistrării în scopuri de TVA a persoanei impozabile cu codul de TVA anulat.
  
  

La ce să ne așteptăm în viitor

Prin argumentele sale în această cauză, CJUE a venit să clarifice faptul că anularea, din oficiu, a înregistrării în scopuri de TVA pentru motive pur formale și fără a efectua o analiză aprofundată a (i) comportamentului unei persoane impozabile, (ii) specificului/impactului încălcării, (iii) existenței sau nu de măsuri remediale ulterioare și (iv) altor circumstanțe relevante este contrară Directivei TVA și principiilor securității juridice și proporționalității.

În speță, deși Cityland a fost de bună-credință, reflectând TVA colectată în declarațiile sale de TVA, dar neplătindu-l către autoritățile competente din Bulgaria din lipsa de disponibilități, organele fiscale au anulat, din oficiu, codul de TVA fără a întreprinde verificări suplimentare în vederea stabilirii dacă această încălcare a avut sau nu caracter fraudulos.

Dar care ar fi fost decizia CJUE în cazul în care Cityland nu ar fi depus declarațiile de TVA sau le-ar fi depus pe zero? Ar fi fost Curtea de acord cu anularea, din oficiu, a codului de TVA, chiar și în absența unor verificări suplimentare din partea organelor fiscale bulgare? Ar fi fost considerată o asemenea sancțiune conformă cu Directiva TVA și principiile securității juridice și proporționalității? 

Din păcate, CJUE nu s-a pronunțat în legătură cu o asemenea ipoteză până în prezent, dar apreciem că o astfel de analiză ar fi interesantă în contextul în care Codul fiscal prevede posibilitatea anulării, din oficiu, a codului de TVA pentru motive pur formale precum nedepunerea/depunerea pe zero a deconturilor de TVA pe parcursul unui anumit număr de perioade fiscale și fără ca ANAF să analizeze dacă nedepunerea/depunerea pe zero a deconturilor de TVA a avut sau nu caracter fraudulos.

Precizăm că această practică a ANAF generează sarcini administrative suplimentare pentru persoanele impozabile, dar și implicații fiscale care pot fi considerabile. De exemplu, în cazul companiilor nerezidente care au obligația de a se înregistra în scopuri de TVA în România pentru anumite operațiuni și care desfășoară pe teritoriul național activități ocazionale, aflându-se în situația de a depune deconturi de TVA pe zero pentru perioade fiscale consecutive, fapt ce atrage anularea, din oficiu, a codului de TVA din partea ANAF, urmată de necesitatea de a se reînregistra în scopuri de TVA de multiple ori. 

De asemenea, ANAF a respins de nenumărate ori dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor efectuate de la persoane impozabile ce aveau codul de TVA anulat din motive formale și fără să analizeze dacă o astfel de achiziție a avut sau nu caracter fraudulos (acest aspect a fost abordat de CJUE în cauza C‑101/16 „Paper Consult”, însă doar în contextul unei achiziții de la un furnizor declarat inactiv), în aceste situații fiind sancționat nu doar furnizorul, ci și beneficiarul.

În concluzie, considerăm că această hotărâre a Curții ar putea fi un punct de pornire pentru astfel de analize viitoare, care considerăm că ar fi de mare impact pentru contribuabilii români, dar și pentru practica autorităților fiscale din România, acestea din urmă având obligația de a ține cont de toate hotărârile CJUE, acestea aplicându-se chiar retroactiv, respectiv pe întreaga perioadă de timp în care norma interpretată de hotărârea CJUE este în vigoare.