Acordarea de imprumuturi intre societatile comerciale

Toate aceste imprumuturi sunt foarte controversate, provocand multe discutii intre specialistii contabili, fiscali, juridici etc.
Din punct de vedere juridic, societatile comerciale, fiind persoane juridice cu scop lucrativ, aptitudinea acestora de a acorda imprumuturi este circumscrisa sferei de aplicare a principiului specialitatii capacitatii de folosinta a unei persoane juridice, principiu prevazut de Decretul nr. 31/1954 privitor la persoanele fizice si persoanele juridice. Mai exact, potrivit acestui principiu consacrat de art. 34 alin. 1 din Decretul 31/1954, persoana juridica nu poate avea decat acele drepturi care corespund scopului ei, stabilit prin lege, actul de infiintare sau statut.

De asemenea, potrivit dispozitiilor art. 1 din Legea societatilor comerciale, persoanele fizice si persoanele juridice se pot asocia si pot constitui societati comerciale in vederea efectuarii de acte de comert. Astfel, din punctul de vedere al scopului generic al unei societati comerciale, rezulta in mod cert ca aceasta nu are aptitudinea de a acorda imprumuturi fara dobanda deoarece acest tip de operatiune nu poate fi calificata ca fiind un act de comert. Cu alte cuvinte, societatile comerciale nu au aptitudinea legala de a face gratuitati.

Prin urmare, un eventual contract de imprumut fara dobanda incheiat intre o societate comerciala in calitate de imprumutator si o terta persoana, in calitate de imprumutat, va fi lovit de nulitate absoluta, conform dispozitiilor art. 34 alin. 2 din Decretul nr. 31/1954, „orice act juridic care nu este facut in vederea realizarii acestui scop este nul."

Chiar si in cazul incheierii unui contract de imprumut cu dobanda, caz in care acest tip de contract poate fi calificat ca un act de comert, trebuie luate in considerare circumstantele incheierii acestui contract. Astfel, din punct de vedere al scopului concret al fiecarei persoane juridice (scop stabilit prin actul constitutiv), o societate comerciala poate acorda imprumuturi numai daca are trecut in obiectul de activitate si efectuarea de activitati de creditare.

Inserarea in obiectul de activitate si desfasurarea unor astfel de activitati presupun indeplinirea tuturor conditiilor restrictive reglementate de unele acte normative cu aplicabilitate in domeniul activitatilor financiar-bancare emise de Banca Nationala a Romaniei. Prin urmare, inserarea in actul constitutiv a unor obiecte de activitate de acest gen poate fi realizata numai in cazul institutiilor de credit, respectiv banci, organizatii cooperatiste de credit, banci de economisire si creditare in domeniul locativ etc.

De altfel, judecatorii delegati la oficiile Registrului Comertului resping cererile de extindere a obiectului de activitate cu activitati din domeniul creditarii in cazul in care societatile comerciale solicitante nu sunt autorizate in prealabil de Banca Nationala a Romaniei.
Potrivit prevederilor art. 1 din Legea nr. 12/1990, republicata, constituie activitati comerciale ilicite si atrag raspunderea contraventionala sau penala, dupa caz, fata de cei care le-au savarsit, actele sau faptele de comert de natura celor prevazute in Codul Comercial sau in alte legi, fara indeplinirea conditiilor stabilite prin lege.

Conform dispozitiilor art. 6 din actul normativ mai sus mentionat, marfurile sau produsele care au servit sau au fost destinate sa serveasca la savarsirea vreuneia dintre faptele prevazute la art. 1, daca sunt ale contravenientului sau ale agentului economic, precum si sumele de bani si lucrurile dobandite prin savarsirea contraventiei se confisca si se valorifica in conditiile legii, contravaloarea lor facandu-se venit la bugetul administratiei publice centrale. Veniturile obtinute ilicit de persoanele fizice sau juridice din activitatile prevazute la art. 1, precum si incasarile in intregime din vanzarea marfurilor a caror provenienta nu este dovedita se confisca si se fac venit la bugetul administratiei publice centrale.
In concluzie, din punct de vedere juridic, societatea care acorda imprumutul va trebui sa faca dovada necesitatii, oportunitatii si eficientei acestei operatiuni de creditare pentru a nu intra sub incidenta celor prevazute in paragrafele anterioare. De regula, toate aceaste se pot demonstra cu mai multa usurinta daca imprumutul este acordat de o societate „mama” societatii „fica”.

Din punct de vedere contabil, definitia imobilizarilor financiare din Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu Directivele Europene, mentioneaza ca in cadrul imobilizarilor financiare se cuprind actiunile detinute la entitatile afiliate, imprumuturile acordate entitatilor afiliate, interesele de participare, imprumuturile acordate entitatilor de care compania este legata in virtutea intereselor de participare, alte investitii detinute ca imobilizari, alte imprumuturi.

De asemenea, Ordinul prevede ca in conturile de creante imobilizate, reprezentand imprumuturi acordate, se inregistreaza sumele acordate tertilor in baza unor contracte pentru care entitatea percepe dobanzi, potrivit legii.

Mai mult, planul de conturi aplicabil societatilor comerciale include contul 267 “Creante imobilizate” cu ajutorul caruia se tine evidenta creantelor imobilizate sub forma imprumuturilor acordate pe termen lung altor entitati, precum si a altor creante imobilizate, cum sunt depozite, garantii si cautiuni depuse de entitate la terti.

De asemenea, acelasi plan contabil include si contul 451 "Decontari intre entitatile afiliate" cu ajutorul caruia se tine evidenta operatiilor intre entitatile afiliate. in debitul contului se inregistreaza, printre altele, si:
- sumele virate altor entitati afiliate (512);
- dobanzile cuvenite aferente imprumuturilor acordate entitatilor afiliate (766);

Prin urmare, reglementarile contabile aplicabile societatilor comerciale prevad modul de recunoastere si contabilizare a tranzactiilor de tipul celor analizate, respectiv acordarea de catre o societate comerciala a unui imprumut fie unei persoane din grup, fie unei terte persoane.

Precizam ca OMFP 3055/2008 se aplica societatilor comerciale, insitutiilor financiare bancare, precum si institutiilor financiare nebancare, aplicandu-se alte reglementari contabile.

In concluzie, din punct de vedere contabil nu exista nici o restrictie pentru acordarea de imprumuturi.

Din punct de vedere fiscal, acordarea de imprumuturi fara dobanda nu va putea fi calificata ca un act juridic cu titlu gratuit, intrucat Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificarile ulterioare, prevede, la art. 11 alin. 1, ca „la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe in intelesul prezentului cod, autoritatile fiscale pot sa nu ia in considerare o tranzactie care nu are un scop economic sau pot reincadra forma unei tranzactii pentru a reflecta continutul economic al tranzactiei."

Prin urmare, in ipoteza unei inspectii fiscale, organele de control fiscal vor avea deplina libertate de apreciere a situatiei fiscale reale si astfel nu vor lua in calcul existenta unei gratuitati din partea societatii, fiind total indreptatite sa solicite achitarea taxei pe valoare adaugata si a sumei suplimentare de plata a impozitului pe profit, precum si a penalitatilor si dobanzilor aferente acestor sume, conform legislatiei in vigoare.

Codul Fiscal prevede ca in cazul imprumuturilor obtinute de la alte entitati, cu exceptia imprumuturilor obtinute direct sau indirect de la banci internationale de dezvoltare si organizatii similare, si cele care sunt garantate de stat, cele aferente imprumuturilor obtinute de la institutiile de credit romane sau straine, institutiile financiare nebancare, de la persoanele juridice care acorda credite potrivit legii, precum si cele obtinute in baza obligatiunilor admise la tranzactionare pe o piata reglementata, dobanzile deductibile sunt limitate la:

a) nivelul ratei dobanzii de referinta a Bancii Nationale a Romaniei, corespunzatoare ultimei luni din trimestru, pentru imprumuturile in lei si
b) nivelul ratei dobanzii anuale de 9%, pentru imprumuturile in valuta. Acest nivel al ratei dobanzii se aplica la determinarea profitului impozabil aferent anului fiscal 2004. Nivelul ratei dobanzii pentru imprumuturile in valuta se actualizeaza prin hotarare a Guvernului.

Precizam ca pentru anul 2010 nivelul ratei dobanzii anuale de 6%, pentru imprumuturile in valuta.

Prin urmare, reglementarea fiscala, la fel ca si cea contabila, pleaca de la premiza existentei si legalitatii tranzactiilor de imprumut intre doua persoane juridice sau intre o persoana juridica si o persoana fizica.

Din punct de vedere al TVA, prestarile unor servicii de natura financiar-bancara printre care si acordarea si negocierea de credite, precum si administrarea creditelor de catre persoana care le acorda sunt considerate operatiuni scutite de TVA fara drept de deducere (art. 141 alin. (2) lit. a) din Codul Fiscal).

Mai mult, normele metodologice de aplicare ale art. 141 alin. 2 din Codul Fiscal, precizeaza ca printre altele, se cuprind in sfera operatiunilor scutite conform art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 1 din Codul Fiscal si imprumuturile acordate de asociati/actionari societatilor comerciale in vederea asigurarii resurselor financiare ale societatii comerciale, imprumuturile garantate cu bunuri imobile, inclusiv imprumuturile ipotecare, imprumuturile garantate cu bunuri mobile corporale, inclusiv imprumuturile acordate de casele de amanet.
In concluzie, din punct de vedere fiscal, pentru a evita reconsiderarea operatiunii este recomandabila, de regula, aplicarea unei dobanzi la suma acordata ca si imprumut.

Din punct de vedere al B.N.R., in masura in care operatiunea are caracter ocazional si nu are ca sursa fonduri rambursabile atrase de la public, ea poate fi realizata in mod liber, nefiind supusa niciunor prevederi speciale.

Imprumutul in afara creditului bancar are ca temei prevederile art. 100 din Titlul VI - Regimul juridic al garantiilor reale mobiliare din Legea nr. 99/1999. Astfel, orice persoana poate vinde pe credit sau poate acorda imprumuturi daca nu primeste depozite.

Avand in vedere ca asociatul nu constituie depozite cu scopul acordarii de imprumuturi, operatiunea este admisa implicit si de legea bancara. Aceasta, de altfel, nu instituie restrictii exprese in acest sens, ci interzice activitatea de atragere de depozite.