CJUE: Un contract de leasing financiar poate fi considerat o factură, în anumite condiții, pentru a obține deducerea TVA

Articol scris de Diana Dănilescu și Mihaela Nuță.

„Dispozițiile Directivei TVA trebuie interpretate în sensul că un contract de leasing financiar a cărui încheiere nu a fost urmată de întocmirea unei facturi de către părți poate fi considerat o factură, în cazul în care acest contract conține toate informațiile necesare pentru ca administrația fiscală a unui stat membru să poată stabili dacă sunt îndeplinite, în speță, condițiile de fond ale dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, verificare ce este de competența instanței naționale”, este concluzia și hotărârea CJUE cu privire la cauza C 235/21.

Situația de fapt. Societatea Raiffeisen Leasing din Slovenia a încheiat, în anul 2007, un contract de sale & lease back (vânzare urmată de răscumpărarea bunului printr-un contract de leasing financiar) cu societatea RED pentru un teren aflat în proprietatea RED pe care se afla o clădire veche, care urma să fie demolată în vederea construirii unor imobile noi.

Prin contractul încheiat, părțile au convenit că Raiffeisen Leasing va cumpăra imobilul de la RED, urmând ca RED să plătească ulterior rate de leasing. Acest contract dintre părți prevedea inclusiv un cuantum al TVA aferent operațiunilor în cauză.

Pentru operațiunea de leasing financiar, Raiffeisen Leasing nu a emis către RED nicio factură fiscală în baza contractului. Totuși, RED și-a exercitat dreptul de deducere a TVA pe baza contractului de leasing financiar, ca și cum contractul în sine ar fi constituit o factură. Pentru operațiunea de vânzare a terenului, Raiffeisen Leasing și-a exercitat dreptul de deducere a TVA în baza contractului de vânzare întocmit între părți.

Având în vedere faptul că RED nu și-a îndeplinit la termen obligațiile ce țineau de operațiunea de leasing financiar, contractul dintre părți a fost reziliat de comun acord în 2011. Ulterior, Raiffeisen Leasing a vândut terenul unui alt cumpărător, la un preț cu TVA inclus.

În anul 2014, în urma unei inspecții fiscale, organul fiscal competent din Slovenia a stabilit că Raiffeisen Leasing nu ar fi trebuit să-și exercite dreptul de deducere a TVA pe baza contractului de vânzare a imobilului ce a făcut obiectul operațiunii de sale & lease back. În consecință, Raiffeisen Leasing a fost obligată la plata TVA aferentă operațiunii, precum și unor dobânzi de întârziere.

Concluziile CJUE. În primul rând, Curtea a reamintit faptul că TVA‑ul menționat pe o factură este datorat de emitentul acestei facturi, inclusiv în lipsa oricărei operațiuni impozabile reale. De asemenea, dispozițiile legale cu privire la elementele obligatorii pe care o factură trebuie să le conțină au ca scop principal facilitarea controlului din partea organelor fiscale naționale în ceea ce privește plata taxei colectate și, dacă este cazul, existența dreptului de deducere a TVA‑ului.

În al doilea rând, Curtea afirmă faptul că o persoană impozabilă, beneficiară a unei achiziții de bunuri, are dreptul la deducerea TVA achitată în amonte, în situația în care condițiile de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite condiții de formă au fost omise de persoana impozabilă. În consecință, în cazul în care organele fiscale dispun de informațiile necesare pentru a stabili că sunt îndeplinite condițiile de fond, aceasta nu poate impune condiții suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept. 

În acest context, reamintim cerințele de fond ale exercitării dreptului de deducere, astfel:

• cel care a achiziționat bunurile/serviciile să fie o persoană impozabilă din perspectiva TVA;
• bunurile/serviciile achiziționate să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile și operațiunilor scutite cu drept de deducere;
• bunurile/serviciile să fi fost furnizate în amonte de o altă persoană impozabilă din perspectiva TVA.

În ceea ce privește cerințele de formă, acestea presupun deținerea exemplarului original al facturii emise conform legislației aplicabile.

Având în vedere cele menționate, CJUE susține faptul că riscul de pierdere a unor venituri fiscale poate fi evitat în cazul în care organele fiscale dispun de informațiile necesare pentru a stabili dacă sunt îndeplinite condițiile de fond ale dreptului de deducere a TVA‑ului, indiferent dacă TVA a fost menționată într‑un document care poartă denumirea de „factură” sau într‑un alt document, precum un contract încheiat între părți.

În concluzie, CJUE afirmă faptul că, pentru a putea fi recunoscut drept factură, un document trebuie, pe de o parte, să menționeze TVA‑ul și, pe de altă parte, să conțină elementele obligatorii prevăzute de Directiva TVA cu privire la factura fiscală (transpuse în legislația din România la art. 319 din Codul fiscal), care sunt necesare pentru ca organele fiscale să poată stabili dacă sunt îndeplinite condițiile de fond ale dreptului de deducere al TVA.

Așadar, atâta timp cât contractul de leasing financiar încheiat între părți conține informațiile necesare pentru ca administrația fiscală să poată stabili dacă sunt îndeplinite condițiile de fond ale exercitării dreptului de deducere al TVA (să menționeze TVA‑ul și să conțină elementele obligatorii cu privire la factura fiscală), un contract de leasing financiar, a cărui încheiere nu a fost urmată de întocmirea unei facturi, poate fi considerat factură fiscală.

În opinia noastră, Hotărârea CJUE în cauza C-235/21 este semnificativă. Totuși, aceasta ridică anumite întrebări, având în vedere faptul că este foarte dificil de prezis cât de mult impact va avea asupra necesității de documentare a justificării exercitării corespunzătoare a dreptului de deducere al TVA atât din partea contribuabililor, cât și în abordarea organelor fiscale și instanțelor naționale competente.