Dosar de risc fiscal: Neconcordanțe de care se poate folosi ANAF pentru a începe un control la o firmă

În acest sens, contribuabilii se încadrează în trei clase principale de risc (mic, mediu și ridicat), iar criteriile în funcție de care se stabilește clasa/subclasa de risc fiscal sunt următoarele:

• criterii cu privire la înregistrarea fiscală;
• criterii cu privire la depunerea declarațiilor fiscale;
• criterii cu privire la nivelul de declarare;
• criterii cu privire la realizarea obligațiilor de plată către bugetul general consolidat.

Așadar, în vederea îndeplinirii dezideratului prevăzut de articolul 7 din Codul de procedură fiscală, managementul riscurilor de conformare fiscală are un rol determinant, iar măsurile și acțiunile întreprinse în acest sens trebuie să aibă în vedere creșterea eficienței și eficacității în scopul atingerii obiectivelor referitoare la creșterea nivelului de conformare fiscală, reducerea evaziunii fiscale, precum și reducerea cheltuielilor de administrare și modernizarea activității Agenției Naționale de Administrare Fiscală (ANAF). 

Prin Ordinul ANAF 2.017/2022 s-au aprobat subcriteriile de risc dezvoltate din cele patru criterii generale menționate. Ne vom concentra atenția, în cele ce urmează, asupra criteriului general privind nivelul de declarare și, mai specific, asupra subcriteriilor privind incoerența datelor din declarațiile fiscale față de datele din alte formulare prevăzute de lege, depuse de contribuabil și, respectiv, neconcordanța datelor din declarațiile fiscale și din alte formulare prevăzute de lege, depuse de contribuabil, în comparație cu datele și informațiile transmise de terți (subcriterii specific prevăzute de ordinul amintit). 

Care ar fi, așadar, principalele incoerențe și neconcordanțe care sunt avute în vedere la analiza acestui subcriteriu de risc fiscal? Legislația fiscală nu conține prevederi specifice care să clarifice aceste aspecte sau să indice în mod expres care sunt corelațiile care trebuie să existe între datele declarate cu ocazia diverselor tipuri de raportări pe care contribuabilii trebuie să le aibă în vedere. Vom analiza, în cele ce urmează, două situații care au fost identificate frecvent de ANAF și care au condus la demararea de controale fiscale în vederea clarificării situației de fapt.

1. Neconcordanțe între sumele incluse în declarațiile de impozit pe profit și sumele raportate în situațiile financiare

Există situații în practică în care ANAF a identificat neconcordanțe între sumele declarate de contribuabili în declarațiile privind impozitul pe profit (declarația 100, respectiv declarația 101), atât cu privire la suma veniturilor/cheltuielilor, cât și cu privire la cuantumul obligației de plată reprezentând impozit pe profit, și sumele incluse în situațiile financiare anuale.

În urma identificării unor astfel de neconcordanțe, ANAF poate emite notificări către contribuabili în vederea îndreptării sau explicării motivelor care au condus la apariția lor sau poate decide demararea unui control fiscal în vederea clarificării situației.

Din experiența noastră, astfel de neconcordanțe sunt, de cele mai multe ori, cauzate de următorii factori principali:

• apariția unor erori de declarare: fie în raportările financiare, fie în declarațiile fiscale. În aceste situații, în funcție de localizarea erorii (în raportările financiare/contabile, respectiv în declarațiile fiscale), contribuabilii trebuie să aibă în vedere mecanismele specifice de îndreptare a lor (respectiv, depunerea de declarații fiscale rectificative, acolo unde este posibil, sau, în cazul erorilor contabile, urmărirea metodelor de corectare prevăzute de legislația contabilă, în funcție de tipul de eroare);
• apariția unor diferențe între valoarea elementelor declarate în declarațiile fiscale și cele înregistrate în contabilitate și incluse în raportările contabile. Astfel de diferențe pot să apară din cauza unor factori diverși, cum ar fi:
  • asimetrii între regulile contabile de recunoaștere a veniturilor/cheltuielilor și reglementarea fiscală. Spre exemplu, este cazul diferențelor temporare între rezultatul contabil și cel fiscal, adică acelor diferențe între valoarea contabilă a unui activ sau datorii în bilanț și baza lor de impozitare, care de obicei provin din decalajul de timp între momentul contabilizării unui element și includerea sa în rezultatul fiscal. Astfel de diferențe temporare pot să se refere, spre exemplu, la cheltuieli/venituri recunoscute în contabilitate înainte de a fi declarate din punct de vedere fiscal sau viceversa - venituri/cheltuieli declarate fiscal înainte de a fi recunoscute contabil. De regulă, diferențele temporare se resorb în cursul unui exercițiu ulterior și pot fi explicate prin raportarea la regulile contabile/fiscale aplicabile, respectiv politicile contabile adoptate de contribuabilul respectiv;
  • modalitatea de calcul a rezultatului fiscal vs. rezultatul contabil. La stabilirea rezultatului fiscal, Codul fiscal menționează că veniturile și cheltuielile care se iau în calcul sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile, dar și orice alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor. În această din urmă categorie sunt cuprinse elemente care în contabilitate sunt recunoscute diferit/nu sunt recunoscute, de exemplu: diferențe de curs valutar care, din punct de vedere contabil, sunt înregistrate în rezultatul reportat, venituri din rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, câștiguri/pierderi legate de vânzarea sau anularea titlurilor de participare proprii, venituri/cheltuieli stabilite suplimentar din ajustarea/estimarea prețurilor de transfer.
    
    

2. Discrepanțe între obligațiile declarative privind TVA ale contribuabilului vizat și cele aferente partenerilor acestuia

ANAF poate și identifică cu ușurință discrepanțele apărute în cazul unor omisiuni sau inadvertențe între sumele incluse în declarațiile de TVA (declarația 394, declarația 390) și sumele incluse în declarațiile depuse de partenerii comerciali.

În astfel de cazuri, ANAF poate decide demararea unei inspecții fiscale, deși, din experiența practică, de cele mai multe ori clarificarea sau corectarea acestor neconcordanțe este un proces relativ simplu care se rezolvă în cadrul inspecției. Spre exemplu, astfel de diferențe pot să apară din cauza: unor omisiuni în declararea tuturor facturilor (facturi alocate greșit, facturi omise a fi înregistrate, facturi pierdute etc.), diferențe în determinarea bazei impozabile (datorate, spre exemplu, reducerilor acordate, cursului valutar utilizat etc.), determinarea incorectă a tratamentului de TVA aplicabil, respectiv a obligației de declarare din punct de vedere al TVA. 

Deoarece analiza conformității declarațiilor de TVA este unul dintre elementele frecvent analizate de ANAF, recomandăm efectuarea unui exercițiu periodic de reconciliere în vederea îndreptării eventualelor erori.