Fuga de raspundere a legiuitorului in materie fiscala

Autor:  Dan Sova, managing partner Sova & Partners 

„ Remarcabil” pentru noua modificare a Codului de procedura fiscala este tendinta evidenta de sustragere a Guvernului si Parlamentului de la obligatia si raspunderea reglementarii juridice in materia fiscalitatii.

In mod concret, desi Ordonanta de Urgenta nr. 19/2008 modifica doar cateva articole din procedura fiscala, aceasta paseaza reglementarea a nu mai putin de 4 aspecte extrem de importante ale procedurii fiscale in sfera Ordinelor ce urmeaza a fi emise de ANAF.

Asistenta si indrumarea contribuabililor, competenta organelor fiscale in materia inspectiei fiscale, stingerea obligatiilor bugetare in cazul platii prin intermediul cardului bancar, procedura efectiva de realizare a cesiunii creantelor fiscale urmeaza a fi reglementate prin acte administrative cu caracter normativ emise de ANAF.

Consecintele delegarii reglementarii catre organe administrative 


Din punctul de vedere al prevederilor constitutionale, al logicii reglementarii juridice si al stabilitatii atat de necesare in reglementarea fiscala, aceasta solutie a edictarii in cuprinsul Codului de procedura fiscala a unor „norme de trimitere“ catre vointa unui organ al administratiei centrale este pur si simplu neconstitutionala.

Potrivit Constitutiei Romaniei (art. 139) si Legii finantelor publice 500/2002, reglementarea in mate-rie fiscala se face prin lege, ca act juridic al Parlamentului, fiind posibila delegarea legislativa in vederea reglementarii prin Ordonante numai in situatia edictarii de catre Parlament a unei legi speciale in acest sens.

In cazul de fata insa, Guvernul care a primit delegarea de reglementare s-a sustras acestei obligatii imputernicind, la randul sau, ANAF-ul cu dreptul de reglementare intr-un domeniu rezervat legii. Prin simplul fapt al trimiterii in vederea reglementarii prin act administrativ a aspectelor mentionate mai sus, art. I pct. 2, 6 si 11 si art. 1751 din OUG 19/ 2008 sunt neconstitutionale.

Neconstitutionalitatea este justificata, pe de o parte, de faptul ca un organ administrativ ajunge sa reglementeze intr-un domeniu rezervat exclusiv legii si, pe de alta parte, de faptul ca, prin aceasta delegare a reglementarii, norme juridice primare in materie fiscala vor scapa controlului parlamentar care, atunci cand va lua in dezbatere OUG 19, va avea de analizat norme de trimitere, iar nu norme propriu-zise de reglementare.
Mai mult decat atat, contribuabilul nemultumit de continutul reglementarilor ce vor fi edictate prin ordin de catre ANAF va fi vaduvit de posibilitatea de contestare a unei reglementari primare a unor relatii esentiale intre organul fiscal si contribuabil la Curtea Constitutionala, intrucat institutia constitutionalitatii este limitata la legi si ordonante si nu se intinde asupra actelor normative cu caracter administrativ.

Iar daca Parlamentul va aproba OUG 19 in aceasta formula ori va trece termenul constitutional de 30 de zile si OUG 19 va fi ratificata prin aprobare tacita, atunci vom avea in fata un act normativ cu prevederi evident neconstitutionale si nelegale, a carui desfiintare va fi insa foarte dificila, presupunand eforturi nejustificate de timp si bani pentru a indrepta nu o greseala, ci o „atitudine“ premeditat incorecta a statului in raporturile sale cu platitorii de impozite si taxe.

Cesiunea creanselor fiscale - afacere sau capcana institutionala 


Pana la OUG 19/2008, Codul de procedura fiscala reglementa, in art. 30, doar cesiunea creantelor fiscale ale contribuabililor asupra statului, creante provenite din drepturi de restituire si rambursari, precum si accesoriile acestora. In privinta reglementarii cesiunilor privind creantele contribuabililor asupra statului, legiuitorul a fost foarte atent si a reglementat, de altfel foarte corect, aspecte juridice esentiale ale acestei operatiuni:
- valabilitatea cesiunii este conditionata fie de recunoasterea sumei reprezentand dreptul de restituire sau rambursare de catre organul fiscal, fie de existenta unei hotarari judecatoresti care sa consfinteasca drepturile contribuabilului asupra statului;
- cesiunea produce efecte fata de organul fiscal numai din momentul notificarii, iar platile efectuate catre contribuabil in contul creantei pana la momentul notificarii sunt valabil efectuate;
- desfiintarea sau constatarea nulitatii cesiunii ulterior stingerii obligatiei fata de contribuabil nu este opozabila organului fiscal;
- cesiunea de creanta trebuie sa indeplineasca conditiile de valabilitate din dreptul comun, legiuitorul facand astfel trimitere la regulile Codului civil;
- pretul cesiunii este lasat liber, la latitudinea partilor.

OUG 19/2008 introduce, aparent in oglinda, o reglementare similara, referitoare de data aceasta la cesiunea creantelor statului asupra contribuabililor. Acest tip de cesiune este reglementat ca modalitate de stingere a obligatiei fiscale, dar reglementarea propusa lasa loc unei multitudini de interpretari si, mai mult, poate naste situatii in care fie cesionarul creantei statului, fie debitorul cedat al obligatiei fiscale pot fi pagubiti prin fapta statului fara ca acestuia sa-i poata fi atrasa raspunderea juridica in mod direct. 

Astfel, spre deosebire de reglementarea mai sus-mentionata a art. 30, noul articol 1751 stabileste urmatoarele:
- pentru valabilitatea cesiunii este suficienta emiterea titlului de creanta fiscala (care este insa un act care emana tot de la organul fiscal), nefiind necesara nici recunoasterea datoriei fiscale de catre debitor si nici existenta unei hotarari judecatoresti care sa confirme creanta fiscala;
- cesionarul preia, ca urmare a cesiunii de creanta, toate drepturile cedentului, cu exceptia celor conferite de calitatea de creditor bugetar;
- ANAF are obligatia de a raspunde pentru existenta creantei cuprinse in contractul de cesiune de creanta;
- dupa semnarea contractului de cesiune, ANAF va fi descarcata de orice obligatie de garantie;
- in situatia in care creanta fiscala care face obiectul cesiunii este contestata, ANAF nu are nicio obligatie de garantie.

Dupa cum putem observa, ANAF poate cesiona linistit, fara teama raspunderii juridice patrimoniale, creante care pot sa nu fie certe, ori creante care sa fie desfiintate ulterior prin hotarare judecatoreasca.

Prevederea conform careia ANAF are obligatia de a raspunde pentru existenta creantei inscrise in contractul de cesiune este superflua, intrucat orice creanta stabilita prin titlu de creanta fiscala este prezumata de lege, pana la proba contrarie, ca fiind certa. In plus, titlul de creanta devine titlu executoriu (art. 141 alin. 2 Cod Proc. Fisc.) ope legis la momentul la care creanta constatata prin titlu devine exigibila, deci prin simplul fapt al trecerii timpului. De exemplu, in cazul actelor de control fiscal (care sunt titluri de creanta fiscala), sumele stabilite de inspectia fiscala sunt exigibile in 20 de zile de la comunicarea actului de control. Deci, pentru momentul incheierii contractului de cesiune, raspunderea in fapt nu exista, legiuitorul prezumand existenta valabila a creantei. Ceea ce este grav insa este descarcarea de orice obligatie de garantie a ANAF ulterior incheierii contractului de cesiune.

Mai exact, cesiunea se face exclusiv pe riscul cesionarului. Iar daca inexistenta bunurilor in patrimoniul sau capitalul social al debitorului cedat poate fi imputata ca lipsa de diligenta a cesionarului, care nu a verificat situatia patrimoniala a debitorului cedat, desi avea obligatia si posibilitatea legala sa o faca, desfiintarea titlului de creanta fiscala pe calea actiunii judecatoresti de catre debitorul cedat in cadrul unui litigiu existent la data cesiunii de creanta, ori inceput ulterior acesteia, nu mai este imputabila cesionarului, intrucat desfiintarea unui act de control fiscal de exemplu, presupune o greseala profesionala de interpretare sau aplicare a legii fiscale imputabila organelor de inspectie fiscala.

In fata acestei situatii, ANAF este aparata de textul care spune in alin. 6 al art 1751: „In situatia in care creanta fiscala care face obiectul cesiunii este contestata, ANAF nu are nicio obligatie de garantie“. Totusi, apreciem ca cesionarul care va fi nevoit sa returneze suma executata debitorului cedat, bineinteles si cu o seama de dobanzi aferente, va avea la dispozitie impotriva ANAF o actiune pentru imbogatire fara justa cauza in temeiul careia va putea recupera suma platita prin contractul de cesiune. Recapituland insa, observam ca cesionarul, in contextul reglementarii propuse de OUG 19, va trebui sa duca un proces cu debitorul pentru stabilirea valabilitatii creantei constatate prin titlu de creanta fiscala, iar ulterior un nou proces cu Fiscul pentru recuperarea sumei platite fara titlu.

Mai mult, cesionarul nu dobandeste, odata cu cesiunea creantei, drepturile conferite de lege. Iar printre aceste drepturi, cele mai importante sunt majorarile de intarziere, care reprezinta sanctiuni specifice fiscale si sunt strict legate de calitatea de creditor bugetar, precum si caracterul executoriu al creantei constatate in titlul de creanta fiscala, caracter care presupune posibilitatea de executare silita fara obtinerea in prealabil a unei hotarari judecatoresti. In conditiile in care cesionarul nu dobandeste drepturile cedentului sau (adica ale ANAF), debitorul cedat va putea invoca in mod absolut legal obligatia cesionarului de a-l actiona in instanta in vederea obtinerii unei hotarari judecatoresti in temeiul careia sa poata face executarea silita, cesiunea de creanta ca act juridic neavand caracter executoriu.

Imposibilitatea cesionarului de a executa debitorul in mod direct, fara obtinerea in prealabil a unei hotarari judecatoresti si imposibilitatea de a invoca dreptul la majorari de intarziere, arunca in derizoriu ideea incheierii unei cesiuni de creanta, intrucat ANAF este obligata sa cesioneze creantele sale principale si/sau accesorii la suma lor nominala, fara a avea deci posibilitatea de negociere (art.1751 alin. 2).

Or, dupa momentul preluarii, cesionarul nu va putea invoca decat o eventuala dobanda legala conform OG9/2000 impotriva debitorului cedat, semnificativ mai mica (6% pe an) decat totalul anual al majorarilor de intarziere in ipoteza in care acestea ar putea fi calculate (0,1% pe zi, adica 36,5% pe an).

Alte „bube“ ale ordonantei 


Nu putem sa nu ne punem cateva probleme, in incheierea acestui articol, cu privire la mai multe aspecte legate de actul normativ criticat.

O ordonanta de urgenta se emite de catre Guvern, conform art. 115 alin. 4 din Constitutie, „numai in situatii extraordinare a caror reglementare nu poate fi amanata“. Citind si recitind aceasta ordonanta, precum si motivarea urgentei din preambulul acesteia, nu am putut intelege care sunt normele introduse de acest act normativ care sa se incadreze in ipoteza constitutionala sau care, cel putin, sa nu suporte amanare.

Ordonanta de urgenta intra in vigoare, in mod firesc, la publicarea in Monitorul Oficial, dar nu pot sa nu observ art. 3 din Codul de procedura fiscala, care arata: „Prezentul cod se modifica si se completeaza numai prin lege, promovata, de regula, cu 6 luni inainte de data intrarii in vigoare a acesteia. Orice modificare sau completare la prezentul cod intra in vigoare cu incepere din prima zi a anului urmator celui in care a fost adoptata prin lege“. Consider ca formularea legala nu suporta niciun fel de alt comentariu.

Ceea ce suporta insa chiar mai mult decat un comentariu este o problema juridica ce framanta multi specialisti, martori ai unei avalanse de ordonante de urgenta in materie fiscala in ultimii ani.

Este oare posibila reglementarea in materie fiscala prin ordonanta de urgenta? Noi consideram ca nu. Conform art. 115 alin. 6 din Constitutie, „ordonantele de urgenta nu pot fi adoptate in domeniul legilor constitutionale, nu pot afecta regimul institutiilor fundamentale ale statului, drepturile, libertatile si indatoririle prevazute de Constitutie, drepturile electorale si nu pot viza masuri de trecere silita a unor bunuri in proprietate publica“.