OPINIE JURIDICĂ: Noile reguli de procedură fiscală: Optimizarea fiscală nu este o infracţiune

Articol scris de George Trantea, avocat în cadrul Niculeasa Law Office.

I. Definirea conceptelor analizate şi problematica acestora din perspectiva noului Cod de Procedură Fiscală

În cuprinsul prezentei analize vom verifica modul în care realitatea economică, denumită în continuare adevăr fiscal, este influenţată de obiectul cercetării organelor penale.

Prin adevăr fiscal înţelegem modul în care autorităţile ce intervin în raportul fiscal (autorităţi şi, ulterior, instanţe de contencios administrativ) înţeleg să aplice dreptul material fiscal la o anumită stare de fapt. Această stare de fapt este dată de contribuabil şi interpretată din perspectivă fiscală de aceste două autorităţi.

Chiar dacă nu putem spune că autorităţile fiscale au ca rol identificarea sau găsirea unui adevăr, rezultatul aplicării normelor fiscale de către acestea la starea de fapt descrisă de contribuabil, poate fi denumită adevăr fiscal.

În momentul în care starea de fapt dată de contribuabil este falsificată, rolul identificării adevărului revine organelor de urmărire penală. Pentru a facilita parcurgerea analizei, acest adevăr căutat de organele penale va fi denumit cu termenul de dreptate fiscală.

În contextul acestei analize, diferenţele dintre cele două noţiuni, adevăr fiscal şi dreptate fiscală, ţin de sistemul de referinţă:

• Din punct de vedere fiscal realitatea economică nu se raportează la altceva în afara normelor care o taxează. Dacă ar exista numai operaţiunea economică, aşa cum este descrisă de contribuabil, şi prevederea din Codul fiscal ce o taxează, adevărul fiscal ar fi concluzia silogismului celor două. Prin urmare, dintr-o operaţiune comercială, contribuabilul va achita un anumit profit şi va datora un anumit TVA.
• Din punct de vedere penal, realitatea economică se mai raportează şi la anumite valori sociale protejate prin dreptul penal de către instituţiile statului. În silogismul adevărului fiscal mai intervine astfel o premisă, aceea a modului în care acesta afectează sau nu diversele valori sociale protejate de legislaţia penală.

Prin urmare, profitul achitat de contribuabilul de mai sus s-ar putea să nu fie drept prin raportare la un alt contribuabil care derulează operaţiuni similare dar care, spre deosebire de primul, nu a contribuit la falsificarea/ denaturarea realităţii economice.

Grafic, cele două situaţii pot fi integrate în schema de mai jos:

Dacă nu ar exista o valoare socială protejată de legislaţia penală, adevărului fiscal i s-ar aplica o interpretare sau alta a normei fiscale, fără ca situaţia de fapt ce a condus la aplicarea acesteia să fie contestată. Dacă situaţia descrisă de contribuabil este pusă sub semnul întrebării, atunci adevărul fiscal ar trebui să fie analizat din perspectiva valorii sociale ocrotite, transformându-se în dreptate fiscală.

În mod evident, în situaţii normale, adevărul fiscal şi dreptatea fiscală se confundă. Dar, în situaţia în care se ridică semne de întrebare legate de situaţia de fapt, care este ordinea în care cele două trebuie analizate? Problematica celor două ia naştere din interferenţele existente între organele care au ca rol aplicarea normei fiscale la situaţia de fapt. Dacă situaţia de fapt necesită clarificări ce intră în sfera atribuţiilor organelor de cercetare penală, cum şi când vor influenţa acestea adevărul fiscal?

Din punctul de vedere al procedurii fiscale interferenţele dintre cele două autorităţi par a produce efecte în momentul existenţei unei contestaţii administrative introduse împotriva unei decizii de impunere. Pentru o analiză detaliată a altor efecte ale corelării răspunderii penale cu cea fiscală a se vedea şi articolul Dlui. Emil LUPULESCU, Corelaţia dintre rãspunderea fiscalã şi rãspunderea penală, Revista Romana de Drept al Afacerilor 9 din 2015, precum şi autorii citaţi de acesta.

La acest moment demersul autorităţilor administrative se poate bloca de intervenţia cercetărilor necesare identificării dreptăţii fiscale. Trecând la prevederile care reflectă această problematică observăm menţinerea în Noul Cod de Procedură Fiscală („NCPF”) a posibilităţii autorităţii administrative de a suspenda soluţionarea unei contestaţii împotriva unei decizii de impunere atunci când există indicii de săvârşire a unei infracţiuni „a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă”.

Există însă o diferenţă între prevederile noului articol 277.1.a şi vechiul articol 214.1.a. Primul este formulat astfel:

„(1) Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă;”

În vechiul Cod de Procedură Fiscală („CPF”), formularea era mai largă:

„(1) Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă;”

Este uşor de observat că, în temeiul NCPF, soluţionarea contestaţiei va putea fi suspendată doar dacă posibilele indicii ale infracţiunii vizează mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare.

Scopul introducerii acestei limitări este clarificarea modului în care poate interveni cercetarea dreptăţii fiscale în procesul de taxare a realităţii economice. Care este însă rezultatul acesui demers?

• O mai mare libertate a ANAF în aprecierea adevărului fiscal, situaţie ce favorizează cazurile în care adevărul fiscal se confundă cu dreptatea fiscală?
• Sau, din contră, clarificarea faptului că cele două sunt distincte şi că ANAF ar trebui să suspende orice apreciere asupra adevărului fiscal până când dreptatea fiscală îşi pune în mişcare mecanismele?

Analiza contextului în care s-a adoptat NCPF pare a înclina către un răspuns afirmativ la prima întrebare, ANAF având obligaţia de a suspenda procesul identificării adevărului fiscal numai în acele situaţii în care există infracţiuni ce privesc mijloacele de probă ale bazei impozabile, pentru celelalte nemaiputând ridica problema unei eventuale dreptăţi fiscale (II).

Însă, analiza deciziei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 17 decembrie 2015 – cauza WebMindLicences KFt având numărul C-419/14 care tratează problematica adevărului fiscal în materie de TVA, scoate la iveală faptul că demersul NCPF nu este dus până la capăt, adevărul fiscal riscând încă a fi înlăturat de intervenţia neadecvată a cercetării dreptăţii fiscale (III).

Pentru a avea o idee generală asupra cadrului legal în care analizăm aceste prevederi subliniem că, în materie fiscală, ca şi în materie administrativă, introducerea contestaţiei împotriva actului administrativ-fiscal este o etapă prealabilă obligatorie introducerii acţiunii în anulare a respectivului act fiscal. Dacă soluţionarea contestaţiei se suspendă, actul fiscal nu poate fi atacat decât după dispariţia cauzei ce a dus la suspendarea acesteia.

Cu toate acestea, actul fiscal produce efecte, este executoriu de la momentul comunicării sale, indiferent dacă este atacat sau nu, indiferent dacă soluţionarea contestaţiei este suspendată sau nu.

II. NCPF urmăreşte facilitarea taxării adevărului fiscal integrând aici şi situaţiile în care starea de fapt fiscală este reflectată corect dar este interpretată abuziv de către contribuabil

Modificările NCPF limitează situaţiile în care ANAF poate suspenda soluţionarea contestaţiei, impunând astfel organului de soluţionare a contestaţiei fiscale să se aplece asupra analizei adevărului fiscal.

În baza vechii reglementări, în numele dreptăţii fiscale, ANAF formula sesizări penale de fiecare dată când era necesar să se blocheze demersurile contribuabilului de anulare a actului administrativ fiscal. Acesta rămânea executoriu, se executa şi, până când penalul se pronunţa, contribuabilul intra în faliment şi dispărea. De multe ori aceste situaţii vizau contribuabili care îşi optimizaseră sarcina fiscală prin utilizarea unor instrumente comerciale, toate însă înregistrate şi derulate conform tuturor prevederilor legale în vigoare.

Până la adoptarea NCPF jurisprudenţa era împărţită în ceea ce priveşte oportunitatea suspendării soluţionării contestaţiei administrative împotriva unei decizii de impunere. Nu vom relua cauzele care erau favorabile unei menţineri a acestei suspendări indiferent de motivele care au condus organul de soluţionare a contestaţiei la această decizie. Majoritatea instanţelor nu analizau aceste motive şi respingeau cererile de anulare a deciziilor de suspendare, invocând, majoritatea, un presupus principiu rezumat astfel: penalul ţine în loc fiscalul.

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a avut însă prilejul să clarifice faptul că ANAF are o marjă de apreciere în care poate lua o decizie privitoare la oportunitatea suspendării soluţionării contestaţiei. Printr-o decizie din 2014, ÎCCJ a arătat faptul că instanţa de contencios poate evalua măsura suspendării din perspectiva dreptului de apreciere al autorităţii fiscale raportat la definiţia excesului de putere. Instanţa a detaliat faptul că nu orice sesizare formală a organelor penale poate conduce la amânarea dreptului de acces la un tribunal de care se bucură contribuabilul. Prin urmare, cercetarea dreptăţii fiscale nu trebuie să afecteze identificarea adevărului fiscal decât în acele situaţii în care există în mod real o incidenţă a faptelor cercetate asupra sarcinii fiscale.

În întâmpinarea acestor principii pare să fi venit legiuitorul în NCPF. Prin expunerea de motive a NCPF se detaliază faptul că suspendarea soluţionării contestaţiei va trebui justificată de motive obiective. În cazul în care, între fapta care a făcut obiectul sesizării penale şi obligaţia fiscală nu există o legătură de cauzalitate, contestaţia va trebui soluţionată, fără a se putea suspenda procedura.

Lecturând în paralel NCPF şi expunerea de motive, înţelegem că există motive obiective ce denotă o cauzalitate între obligaţia fiscală cercetată şi o posibilă faptă penală numai în acele situaţii în care există indicii ale săvârşirii unor infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei impozabile.

Care sunt aceste mijloace de probă ce privesc baza impozabilă? Art. 55 din NCF defineşte proba ca orice element de fapt care serveşte la constatarea unei stări de fapt fiscale. Prin urmare, nu numai înscrisurile contabile, ci şi înregistrări audiovideo, date şi informaţii aflate în orice mediu de stocare, expertize, martori, constatări la faţa locului etc. Practic, orice mijloc de probă care nu este interzis de lege.

Care sunt infracţiunile ce au legătură cu aceste mijloace de probă? La o lectură rapidă a Codului Penal se poate observa că infracţiunile care vizează mijloacele de probă ale bazei impozabile sunt în principal infracţiunile de fals (integrând aici şi acele infracţiuni care vizează suporturile informatice) şi mărturia mincinoasă. Rămâne în sarcina instanţelor să stabilească în ce măsură infracţiunile cuprinse în Legea 241/2005 privind evaziunea fiscală se încadrează în această categorie a infracţiunilor în legătură cu mijloacele de probă. Dacă falsificarea unor evidenţe contabile sau dublarea acestora vizează înscrisurile ce privesc baza impozabilă, stabilirea cu rea-credinţă a taxelor pentru a se obţine sume de bani cu titlu de rambursări nu este legată în mod direct de un anume mijloc de probă al bazei impozabile.

Deja de la acest moment se poate observa o limitare importantă a marjei de apreciere a organului fiscal. Acesta nu va mai putea sesiza organele de cercetare penală pentru situaţiile în care contribuabilul creează un circuit comercial destinat exclusiv diminuării sarcinii fiscale. Atâta timp cât acest circuit este documentat conform prevederilor contractuale, este înregistrat corespunzător în contabilitate, el nu mai poate da naştere unei infracţiuni ce vizează un mijloc de probă.

Prin urmare, ANAF nu mai poate suspenda soluţionarea contestaţiei administrative până la finalizarea unor eventuale cercetări penale cu privire la lipsa unei justificări economice a respectivului circuit. Pentru evitarea oricărui dubiu, subliniem faptul că ANAF îşi va păstra prerogativele de analiză a adevărului fiscal, având instrumentele necesare să sancţioneze practicile abuzive.

Aplicând acest nou principiu, s-ar observa că vor exista o mulţime de situaţii în care ANAF nu va mai avea dreptul să suspende dreptul de acces la un tribunal, şi astfel clarificarea adevărului fiscal, aşa cum o face în prezent. De exemplu, situaţiile în care există diverse relaţii comerciale între firmele unui grup, relaţii ce conduc la o optimizare a sarcinii fiscale, atâta timp cât nu pot fi constatate infracţiuni legate de mijloacele de probă care le consemnează, vor trebui soluţionate de către ANAF inclusiv în ceea ce priveşte dreptatea fiscală.

Cine sunt autorii/ complicii/ instigatorii care pot fi implicaţi în aceste infracţiuni? De exemplu, dacă vecinul contribuabilului agricultor, întrebat de ANAF ce producţie a avut la hectar, în vederea stabilirii unei medii a zonei, săvârşeşte infracţiunea de mărturie mincinoasă, se va putea suspenda soluţionarea contestaţiei contribuabilului afectat de acestă mărturie? Mijlocul de probă priveşte baza impozabilă deoarece ANAF se va raporta la aceste date pentru a stabili dacă producţia contribuabilului este corespunzătoare zonei. Sau în situaţia în care se distruge, în urma unei infracţiuni, de către un terţ necunoscut un bun reevaluat sau dovada efectuării unor îmbunătăţiri la un sediu? Considerăm deci că o infracţiune în legătură cu un mijloc de probă care priveşte baza impozabilă a contribuabilului va putea fi invocată de organul de soluţionare a contestaţiei numai dacă şi contribuabilul cercetat este implicat în săvârşirea acesteia.

Prin urmare, numai în situaţia în care inspectorii fiscali constată existenţa unor indicii de săvârşire ale infracţiunilor de mai sus, în condiţiile descrise, se va putea pune problema suspendării soluţionăriii contestaţiei. Consecinţa imediată este că, în situaţia în care un contribuabil a reflectat în actele întocmite un adevăr economic, indiferent de interpretarea lui fiscală, dar nu a achitat taxe aferente acestuia, soluţionarea contestaţiei sale nu va putea fi suspendată pentru realizarea unor eventuale cercetări penale.

În plus, nu trebuie uitate nici motivele acestei circumstanţieri: existenţa unei legături de cauzalitate dintre infracţiunea ce priveşte mijloacele de probă şi baza impozabilă.

Dacă aceste două condiţii sunt îndeplinite, i) există indicii ale săvârşirii unei infracţiuni ce vizează mijloacele de probă ale stării de fapt fiscale şi ii) aceste indicii reflectă faptul că baza impozabilă ar putea fi afectată, organul de soluţionare al contestaţiei ar fi în drept să suspende soluţionarea contestaţiei administrative şi astfel să blocheze accesul contribuabilului la un tribunal, până la clarificarea modului în care mijloacele de probă afectează baza impozabilă.

Este oare această modificare suficientă pentru a garanta contribuabilului un adevăr fiscal care să nu fie influenţat de posibilele derapaje ale cercetării dreptăţii fiscale? Sub tărâmul vechii reglementări, contribuabilul risca să fie atras în vârtejul cercetării dreptăţii fiscale, de fiecare dată când ANAF considera că o anumită activitate nu se justifica economic.

Dacă ANAF considera că deciziile contribuabilului nu sunt luate în vederea unei maximizări a sarcinii fiscale, de îndată se năştea o prezumţie de criminalitate ce atrăgea sesizarea organelor de cercetare penală. Sub noua reglementare, lipsa unei justificări economice, din perspectiva ANAF, nu mai este suficientă pentru a bloca aplicarea normei fiscale la situaţia de fapt ce reiese din actele contabile.

III. Viziunea comunitară asupra adevărului fiscal şi garanţiile procedurale ce trebuie să însoţească aflarea acestuia

Prin modificarea introdusă de NCPF se elimină din sfera factorilor ce influenţează adevărul fiscal, acele situaţii considerate de inspectorii fiscali ca fiind realizate fără un scop economic, dar care erau corect înregistrate de contribuabili. Acest lucru ar trebui să clarifice pentru ANAF faptul că optimizarea fiscală nu este o infracţiune.

Rămân însă situaţiile în care ANAF este îndreptăţit să sesizeze organele de cercetate penală. Care este raportul dintre adevărul fiscal şi dreptatea fiscală în aceste situaţii? Cum ar trebui să conlucreze apărătorii celor două valori sociale pentru a nu aduce atingere drepturilor contribuabilului.

Perspectiva dreptului comunitar, relevantă în materia TVA, este edificatoare pentru a răspunde şi a formula un răspuns la această întrebare. O hotărâre recentă a CJUE este utilă pentru a clarifica modul în care instanţa comunitară analizează raportul dintre adevărul fiscal şi instrumentele dreptăţii fiscale.

În cauza WebMindLicences, instanţa europeană analizează o situaţie de fapt ce poate fi rezumată astfel:

• Primus – societate din Portugalia – îi licenţiează lui Secundus – societate din Ungaria – know-how aferent exploatării unui site prin care erau furnizate servicii audiovizuale interactive cu caracter erotic.
• Secundus transferă acest know-how către o altă societate, Tertius, la rândul ei din Portugalia, dar în regiunea Madeira considerată un fel de SPA fiscal (nu e chiar paradis fiscal, dar beneficia de avantaje fiscale în special în ceea ce priveşte impozitul pe profit).
• Autorităţile maghiare, bazându-se pe o serie de probe obţinute în cadrul unor acte de urmărire penală, nefinalizate, consideră că adevărul fiscal nu este cel al întrebuinţării know-how-ului de către Tertius. Considerându-se că, în realitate Secundus este cel care a exploatat know-how-ul în Ungaria şi că Tertius a intervenit fictiv numai pentru a se putea obţine cota de TVA din Madeira (care a variat de la 16% la 22% în acea perioadă) faţă de cea din Ungaria (25%), autorităţile fiscale calculează obligaţii fiscale suplimentare.

În acest context, CJUE analizează pe de-o parte care sunt elementele care ar trebuie să caracterizeze adevărul fiscal, demers pe care îl întâlnim constant de la jurisprudenţa HALIFAX încoace, dar şi modul în care, în aflarea acestui adevăr, autorităţile se pot folosi de probe obţinute în cadrul unei alte proceduri.

În ceea ce priveşte caracteristicile adevărului fiscal taxabil, CJUE aminteşte că autorităţile şi instanţele pot verifica dacă Tertius nu exercită această activitate economică în numele și pe seama sa, pe propria răspundere și pe propriile riscuri. Prin urmare, ceea ce defineşte o activitate economică reală, din perspectiva CJUE, sunt asumarea răspunderii şi riscurilor acesteia, celelalte elemente contextuale nefiind decisive în sine.

Din perspectivă procedurală, CJUE este nevoită să analizeze dacă mijloacele de probă obţinute în cadrul unor cercetări penale (interceptări audio şi/ sau de corespondenţă electronică) pot fi valorificate de către autorităţile fiscale pentru a defini existenţa unei practici abuzive.

Răspunsul Curţii este extrem de clar: da, ai dreptul de a folosi probe administrate în cadrul altei proceduri, dar numai dacă poţi verifica dacă în acea procedură contribuabilul a beneficiat de toate garanţiile unui proces echitabil asigurate lui de Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene. Partea interesantă este că instanţa europeană consideră că, dacă autoritatea/ instanţa nu are posibilitatea/ competenţa de a verifica faptul că în cadrul celeilalte proceduri s-au respectat minime garanţii de contradictorialitate, proporţionalitate şi asigurarea dreptului la apărare, ea va trebui să anuleze actul fiscal bazat pe aceste probe.

Concluzia acestui raţionament este următoarea: este acceptat că adevărul fiscal este/ poate fi influenţat de cercetarea dreptăţii fiscale, dar instanţa de contencios fiscal trebuie să se asigure că sunt respectate toate garanţiile şi drepturile prevăzute de Cartă.

Situaţia creată de NCPF nu asigură posibilitatea instanţei de contencios fiscal de a verifica respectarea garanţiilor şi drepturilor prevăzute de Cartă. Noile prevederi aduc un plus de siguranţă deoarece atunci când investigatorii adevărului fiscal identifică probleme care nu li se par drepte, au posibilitatea de a sesiza organele de cercetare penală. Şi CJUE acceptă faptul că o instanţă penală poate confirma faptul că garanţiile Cartei drepturilor fundamentale ale UE au fost respectate.

Însă, momentul la care sunt sesizate organele de cercetare penală încalcă o garanţie fundamentată, un drept detaliat şi în CEDO şi în Constituţie: prezumţia de nevinovăţie.

Cronologia procedurii de contestare a unui act administrativ fiscal impune ca toate problemele analizate mai sus să poată fi invocate numai în etapa soluţionării contestaţiei administrative. Or, la acel moment, actul administativ fiscal este deja emis şi este executoriu.

Prin urmare, adevărul fiscal este deja stabilit şi impus într-o formă ce nu se interesează dreptatea fiscală . La acel moment ANAF nu mai analizează mijloacele de probă prin care acesta a fost identificat, ele urmând a face obiectul cercetărilor penale. În practică, până la instrumentarea dosarului penal şi la identificarea corectă a mijloacelor de probă care ar trebui să stea la baza taxelor şi impozitelor, contribuabilul este deja executat, falimentat şi eventual şi radiat, dacă este o persoană juridică.

Chiar şi după parcurgerea procedurilor de cercetare a dreptăţii fiscale, situaţia contribuabilului nu devine mai favorabilă, nici acesta, nici ANAF neavând dreptul de a contesta concluziile organelor de cercetare penală. Punctul 10.5 din Instrucţiunile de aplicare a Titlului VIII din NCPF, publicate în decembrie 2015, stabilesc faptul că în soluţionarea contestaţiilor, organul de soluţionare se va pronunţa în raport cu motivarea rezoluţiilor sau deciziilor pronunţate în cauza penală, în măsura în care au implicaţii asupra aspectelor fiscale. Or, atâta timp cât se pleacă de la premisa că trebuie motivată existenţa unei legături între presupusele infracţiuni şi baza impozabilă, automat şi rezoluţiile sau hotărârile vor avea incidenţă asupra aspectelor fiscale.

CJUE aminteşte în WebMindLicences că autorităţile fiscale pot limita drepturile fundamentale, dacă această limitare este necesară, proporţională şi, cel mai important, dacă poate fi verificată de către o instanţă. Or, situaţia creată de NCPF nu este cu mult diferită de cea anterioară din perspectiva prezumţiei de nevinovăţie: contribuabilului i se încalcă prezumţia de nevinovăţie prin executarea actului fiscal anterior finalizării cercetărilor cu privire la dreptatea fiscală, fără ca aceasta să fie o măsură necesară, proporţională şi fără a putea fi verificată de către instanţa de contencios.

Măsura executării, ca echivalent al încălcării prezumţiei de nevinovăţie, nu este necesară deoarece, chiar înainte de emiterea unei decizii de impunere, organul fiscal poate adopta măsuri asiguratorii.

Ea nu este nici proporţională deoarece cu scopul urmărit deoarece acesta poate fi atins prin măsurile asiguratorii, iar efectele ei sunt deosebit de importante pentru contribuabil acesta fiind obligat de foarte multe ori să deschidă procedura insolvenţei.

Contribuabilul nu beneficiază nici de dreptul de acces la un tribunal pentru verificarea acesteia. Procedura suspendării caracterului executoriu întemeiată pe art. 14 din Legea 554/2004 se poate introduce în termen de 30 de zile, în timp ce suspendarea soluţionării contestaţiei administrative se poate pronunţa în 45 de zile. Prin urmare, există şanse ca suspendarea executării să fie analizată înainte ca organul administrativ să înainteze cauza spre cercetare organului penal. În plus, suspendarea întemeiată pe art. 14 din Legea 554/2004 nu poate analiza fondul problemelor probatorii ridicate de cauza fiscală.

Prin urmare, chiar dacă NCPF acordă o şansă în plus adevărului fiscal prin faptul că limitează cazurile în care acesta poate fi suspendat în aşteptarea dreptăţii, noua prevedere nu asigură respectarea tuturor garanţiilor procesuale ce ar trebui să însoţească analiza celor două. În situaţiile în care există indicii ale unor infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă ce privesc baza impozabilă, adevărul fiscal impus prin decizia de impunere se va executa indiferent de modul în care evoluează cercetarea dreptăţii fiscale.

Această grabă a executării încalcă însă Carta drepturilor fundamentale în materie de TVA, CEDO şi Constituţia în celelalte materii fiscale, deoarece menţine o prezumţie de vinovăţie fiscală neoferind posibilitatea contribuabilului de a-şi dovedi nevinovăţia înainte ca efectele actului fiscal să se producă.

IV. Concluzii. Deziderate

Ce s-ar întâmpla dacă nu ar exista această goană a adevărului fiscal înaintea dreptăţii fiscale? Dacă adevărul fiscal ar rămâne în sarcina instanţelor de contencios fiscal, iar dreptatea fiscală în cea a instanţelor de drept penal? Bineînţeles, cele din urmă ar avea întâietate temporală, dar nu cu preţul sacrificării prezumţiei de nevinovăţie.

Un NCPF ideal ar fi menţinut aceleaşi prevederi pe fond, dar le-ar fi mutat cu două operaţiuni înainte, la momentul finalizării inspecţiei fiscale, înainte de emiterea deciziei de impunere. Dacă s-ar constata, la finalul inspecţiei fiscale că există indicii ale unor infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă ce privesc baza impozabilă, atunci procedura de identificare şi taxare ar trebui suspendată la acel moment. În cercetarea dreptăţii organele de cercetare penală ar avea tot timpul din lume pentru a ajunge la o concluzie, validată sau nu de instanţele penale.

În mod evident, organul de control fiscal ar trebui să ia măsuri asiguratorii ca şi cum ar demara executarea, însă acestea nu ar mai încălca prezumţia de nevinovăţie, ci ar reprezenta o îngheţare a adevărului fiscal în aşteptarea dreptăţii.