Delegaţiile şi diurnele în 2016: Ce reguli trebuie să aplici pentru a evita problemele cu Fiscul

Ce spune Codul muncii şi cum aplică unii angajatori

Delegarea este, în esenţă, o deplasare în afara perimetrului obişnuit al locului de muncă. Dincolo de un oarecare automatism în gândire, tot delegare este şi atunci când salariatul este trimis la bancă pentru a depune sau a ridica banii, şi atunci când consilierul juridic merge la Judecătoria sau Tribunalul aflat în aceeaşi localitate sau într-o localitate apropiată.

Desigur, accepţiunea clasică a delegării, aceea a ieşirii din localitate pentru a parcurge o distanţă mai mică sau mai mare, este cea care generează cele mai multe acte şi probleme cu autorităţile. Codul muncii dispune că:

• delegarea poate fi dispusă pentru o perioadă de cel mult 60 de zile calendaristice în 12 luni;
• se poate prelungi pentru perioade succesive de maximum 60 de zile calendaristice, dar numai cu acordul salariatului. Refuzul salariatului de prelungire a delegării nu poate constitui motiv pentru sancţionarea disciplinară a acestuia.

Tot Codul muncii arată că cheltuielile de delegare cuprind transportul, cazarea şi indemnizaţia de delegare (în ţară sau în străinătate).

Am întâlnit o situaţie la un client propriu, dar care pare a fi destul de răspândită. Era vorba de o societate de transport internaţional care NU calcula diurna în baza zilelor de deplasare, ci pe baza kilometrilor parcurşi. Motivul? În unele zile conducătorii auto parcurgeau foarte puţini kilometri, iar în altele parcurgeau mulţi kilometri. Pentru a fi „stimulaţi” şoferii să parcurgă distanţe cât mai mari, diurna se calcula în funcţie de numărul de kilometri. Deşi le-am spus că diurna nu se leagă de numărul de kilometri, ci de timpul de deplasare, nu am prea avut succes. Un timp, sistemul de calcul părea mai „rentabil”, câtă vreme, dacă nu se depăşea plafonul, diurna era supusă doar impozitului pe venit de 16%. Sistemul a fost „rentabil” până când au venit inspectorii şi au demontat mecanismul. Societatea a ajuns în insolvenţă din cauză că o parte dintre conducătorii auto au cerut în instanţă ca drepturile să le fie calculate corect, iar instanţa le-a dat dreptate.

La fel de greşit este să se acorde diurna raportată (ca şi comision) la valoarea contractelor încheiate de agentul de vânzări în deplasările sale. De asemenea, diurna nu poate să „mascheze” şi nu poate să includă, aşa cum se mai întâmplă uneori:

• sporul de noapte (pentru cei care lucrează noaptea - şoferi, spre exemplu), sporul de condiţii grele etc. Sporurile au regim diferit de diurnă, atât în Codul muncii, cât şi în Codul fiscal (sporurile de orice fel se încadrează la venituri salariale şi se aplică impozitul de 16% şi toate contribuţiile, în vreme ce la diurnă se aplică doar 16% până la pragul impozabil, aşa cum vom discuta mai jos);
• neplata orelor suplimentare - deoarece acestea au un total alt regim, prevăzut de art. 120 şi următoarele din Codul muncii, iar compensarea NU se face prin diurnă, ci prin timp liber corespunzător sau prin spor la salariu, aşa cum prevede Codul muncii.

Diurna neimpozabilă: Nuanţe în 2016

Este cunoscut (ba chiar banal) faptul că nu este impozabilă cu 16% diurna primită de salariaţi, potrivit legii, pe perioada delegării/detaşării, după caz, în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, în limita plafonului neimpozabil, stabilit astfel:

(i) în ţară, 2,5 x nivelul legal stabilit pentru indemnizaţie, prin hotărâre a Guvernului, pentru personalul autorităţilor şi instituţiilor publice;
(ii) străinătate, 2,5 x nivelul legal stabilit pentru diurnă, prin hotărâre a Guvernului, pentru personalul român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar.

De asemenea, Codul fiscal menţionează separat că nu sunt impozabile nici sumele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare. Aici Codul fiscal duce la aceeaşi concluzie cu Codul muncii: nimic nu împiedică acordarea diurnei alături de decontarea cheltuielilor cu deplasarea, cazarea etc.

Totuşi, oricât de banală ar părea neimpozitarea diurnei, ea ridică o serie de probleme.

Spre deosebire de anul 2015, când nu se prevedea nimic despre diurna membrilor organelor de conducere, în 2016 se arată expres în Codul fiscal că sunt neimpozabile indemnizaţiile şi orice alte sume de aceeaşi natură, primite pe perioada deplasării, în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul desfăşurării activităţii, astfel cum este prevăzut în raportul juridic, de către:

• administratorii stabiliţi potrivit actului constitutiv, contractului de administrare/mandat;
• directorii care îşi desfăşoară activitatea în baza contractului de mandat, potrivit legii;
• membrii directoratului de la societăţile administrate în sistem dualist;
• membrii consiliului de supraveghere, potrivit legii;
• manageri, în baza contractului de management prevăzut de lege, în limita plafonului neimpozabil despre care am discutat mai sus. La fel, neimpozabile sunt sumele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare;
• administratori sau directori, care au raporturi juridice stabilite cu entităţi nerezidente, astfel cum este prevăzut în raporturile juridice respective.

Câteva noţiuni se cuvin explicate, făcând apel la Legea societăţilor nr. 31/1990: consiliul de supraveghere şi respectiv directoratul sunt organe de conducere specifice societăţilor pe acţiuni administrate în sistem dualist. Societăţile pe acţiuni (nu şi SRL, societatea în nume colectiv sau societatea în comandită simplă) pot fi administrate, conform Legii societăţilor, în sistem unitar (conducerea fiind asigurată de Consiliul de Administraţie care deleagă puterile directorului general) sau în sistem dualist (conducerea fiind asigurată de Consiliul de Supraveghere, care deleagă puterile unui organism numit Directorat). În ambele sisteme, Codul fiscal specifică în 2016 -- aşa cum nu făcea în 2015 -- că aceste organe de conducere au dreptul la diurnă pentru deplasări.

Atenţie! Pentru aceste categorii de conducere, plafonul zilnic neimpozabil se acordă numai dacă durata deplasării este mai mare de 12 ore, considerându-se fiecare 24 de ore câte o zi de deplasare în interesul desfăşurării activităţii. Şi aici apare o diferenţă de nuanţă care nu trebuie să scape în condiţiile actualului Cod fiscal: dacă pentru membrii organelor de conducere se prevede condiţia deplasării de cel puţin 12 ore, pentru salariaţi NU se prevede plafonul de 12 ore, obligatoriu pentru decontarea delegaţiei. În ciuda unei practici (convingeri) înstăpânite, în niciun act normativ nu se prevede, pentru entităţile private, că deplasarea/delegarea trebuie să aibă un număr de ore pe zi pentru a fi decontată salariatului. Prin Regulament intern sau prin decizie se poate stabili durata minimă a unei delegări.

La fel ca în 2015, sunt neimpozabile indemnizaţiile şi orice alte sume de aceeaşi natură primite de persoanele fizice care desfăşoară o activitate în baza unui statut special prevăzut de lege pe perioada deplasării, respectiv delegării sau detaşării, în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în limitele prevăzute de actele normative speciale aplicabile acestora, precum şi cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare.

În schimb, sunt impozabile indemnizaţiile de deplasare pentru partea care depăşeşte plafonul neimpozabil despre care am discutat mai sus.

Clauza din contractul de muncă prin care sunt excluse cheltuielile de delegare

Dacă salariatul îşi desfăşoară activitatea în mai multe locuri (de exemplu, revizorul care are de verificat mai multe puncte de lucru din diverse localităţi, agentul de vânzări care are mai multe localităţi de „acoperit”, muncitorii la şosele în mai multe locuri ale ţării etc.), puteţi să aplicaţi următoarele:

“(1) Prin clauza de mobilitate, părţile în contractul individual de muncă stabilesc că, în considerarea specificului muncii, executarea obligaţiilor de serviciu de către salariat nu se realizează într-un loc stabil de muncă. În acest caz, salariatul beneficiază de prestaţii suplimentare în bani sau în natură.

(2) Cuantumul prestaţiilor suplimentare în bani sau modalităţile prestaţiilor suplimentare în natură sunt specificate în contractul individual de muncă.” - art. 25 din Codul muncii.

Consecinţele apar în mai multe direcţii:

• Dacă locul de muncă cuprinde mai multe puncte (specificate în contractul de muncă la lit. D pct. 1 modelul de contract individual de muncă aprobat prin Ordinul MMSS nr. 64/2003, completat prin Ordinul MMFPS nr. 1616/2011), aceasta nu reprezintă o delegaţie, cu toate consecinţele ce decurg de aici (nu există drept la diurnă sau cazare, dar salariatul primeşte tichet de masă pentru fiecare zi lucrată în aceste condiţii);
• Orice modificare a locului muncii în afara locurilor arătate este o modificare a contractului individual de muncă, modificare unilaterală (delegaţie), cu tot ceea ce presupune aceasta.

În acest caz, salariatul beneficiază de prestaţii suplimentare în bani sau în natură, conform art. 25 alin. (1) partea finală, prestaţii care sunt specificate obligatoriu în contractul individual de muncă şi constituie componentă a veniturilor salariale (la lit. J, pct. 2 b¹ şi b² din modelul de contract individual de muncă menţionat mai sus).