Ajustările prețurilor de transfer: Aspecte contabile și fiscale importante înainte de depunerea situațiilor financiare și declararea impozitului pe profit

Articol scris de Anastasia Dereveanchina și Ioana Massier.

În practică, ajustările de prețuri de transfer sunt adesea identificate în etapa de pregătire a dosarului de prețuri de transfer, fie în cursul procesului de închidere a exercițiului financiar, fie imediat după închiderea acestuia. Totuși, nu este neobișnuit ca necesitatea unei ajustări să fie identificată la câțiva ani distanță de anul la care se referă tranzacția, fie ca urmare a unei analize retrospective, fie ca urmare a unui control fiscal, unei modificări metodologice sau a reevaluării funcțiilor și riscurilor. 

Această realitate generează întrebări importante legate de momentul și modul în care astfel de ajustări trebuie recunoscute contabil, precum și impactul fiscal aferent, iar companiile își pun întrebări și sunt îngrijorate de cum pot fi recunoscute contabil ajustările de prețuri de transfer, cum sunt documentate, care ar fi tratamentul fiscal și riscul asociat ajustărilor de prețuri de transfer. 

Recunoașterea ajustărilor de preturi de transfer în contabilitate  

Conform reglementărilor contabile aplicabile în România, recunoașterea ajustărilor de prețuri de transfer depinde de momentul în care se constată ajustarea și importanța ajustării din punct de vedere financiar (în corelare cu pragul de semnificație). Astfel, în funcție de context, o ajustare poate fi:  

• recunoscută la nivelul exercițiului financiar la care se referă ajustarea, prin efectuarea ajustărilor înainte de închiderea perioadei sau prin constituirea provizioanelor (dacă estimarea ajustării a putut fi efectuată înainte de închiderea anului financiar);
• recunoscută la nivelul exercițiului financiar curent (următor) ca venit sau cheltuială (dacă ajustarea este nesemnificativă sau a fost determinată în mod justificat abia în prezent);
• tratată ca eroare contabilă și înregistrată retroactiv prin ajustarea rezultatelor perioadelor precedente (dacă este semnificativă și reflectă o omisiune sau o eroare de estimare dintr-o perioadă trecută). 

Conform principiului contabilității de angajamente, veniturile și cheltuielile trebuie atribuite perioadei corecte, indiferent de momentul încasării sau plății, iar cheltuielile ar trebui să fie asociate cu veniturile pe care le generează. Astfel, veniturile și cheltuielile care rezultă direct și concomitent din aceeași tranzacție ar trebui recunoscute simultan, asigurând o imagine corectă a profitabilității. Respectarea acestui principiu asigură că veniturile și cheltuielile sunt recunoscute în perioada corectă și sunt asociate corespunzător. 

Prin urmare, importanța unei politici contabile clare devine evidentă: entitățile trebuie să definească intern ce înseamnă o ajustare „semnificativă” și să aplice uniform aceste criterii, astfel încât tratamentul contabil să fie justificabil în fața auditorilor sau a autorităților fiscale. 

De asemenea, un rol important îl joacă existența controalelor interne care permit recunoașterea adecvată în perioada corespunzătoare a ajustărilor necesare, pentru a fi în conformitate cu principiile contabile și pentru a oferi o imagine clară utilizatorilor situațiilor financiare. Acest lucru este esențial și pentru evaluarea corectă a obligațiilor fiscale, atât la nivel național, cât și ținând cont de potențialul impact în calculul impozitului minim global. 

Pe baza experiențelor recente din cadrul inspecțiilor fiscale, ajustările prețurilor de transfer au implicații contabile și fiscale semnificative, necesitând o atenție sporită şi la înregistrările contabile. Există două tipuri principale de ajustări:

1. ajustări comerciale, care pot fi realizate oricând în timpul anului și sunt legate direct de prețul bunurilor sau al serviciilor. Acestea ar putea să aibă implicații și pe taxa pe valoare adăugată (similar cu tranzacția inițială) și necesită ajustarea valorii în vamă, dacă este cazul (de exemplu, acestea pot ajusta costul bunurilor vândute sau valoarea inventarului);
2. ajustări de profitabilitate, care se efectuează la finalul anului, prin emiterea de „debit note” sau „credit note”, și nu sunt legate de tranzacții specifice. Este recomandată finalizarea acestor ajustări înainte de depunerea declarației de impozit pe profit (D101), deoarece rectificarea bazei impozabile poate atrage un control fiscal (se recomandă evitarea utilizării conturilor generale de prestări servicii).
   
   

Modul de documentare a ajustărilor de prețuri de transfer

Documentarea ajustărilor de prețuri de transfer este un element esențial pentru acceptarea acestora atât în contabilitate, cât și în fiscalitate. Legislația fiscală în vigoare nu prevede posibilitatea recunoașterii ajustărilor doar în scopuri fiscale, însemnând că acestea trebuie să fie efectuate economic în baza unui document primar (cum ar fi o factură) înregistrat corespunzător în evidența contabilă a companiei. 

Ajustările de prețuri de transfer se diferențiază clar de alte tipuri de ajustări comerciale, cum ar fi serviciile suplimentare, care trebuie justificate prin prestări efective și nu pot fi confundate cu ajustările de prețuri de transfer, sau reducerile comerciale, care trebuie să fie prevăzute contractual și nu pot fi utilizate pentru a masca ajustările de prețuri de transfer. 

O greșeală frecventă este ca facturile aferente ajustărilor de prețuri de transfer să menționeze „servicii”, ceea ce poate atrage refuzul deductibilității acestora de către autoritățile fiscale, precum și implicații fiscale din punct de vedere al TVA și al impozitului pe venit cu reținere la sursă de plată. Prin urmare, facturile aferente unor astfel de ajustări trebuie să menționeze clar că este vorba despre o ajustare de prețuri de transfer și să fie însoțite de documentația justificativă necesară. Prin documentația justificativă poate fi considerat un dosar de prețuri de transfer bine întocmit, care trebuie să includă următoarele elemente:

• motivația economică a ajustării - este important să se explice clar rațiunea economică din spatele ajustării, demonstrând necesitatea acesteia pentru a reflecta corect tranzacțiile între părțile afiliate, având în spate și concluziile analizei economice;
• calculul concret al ajustării - dosarul trebuie să conțină detalii precise despre modul în care a fost calculată ajustarea, inclusiv sursele de date utilizate; 
• toate documentele relevante, cum ar fi contractele, corespondența și facturile, trebuie incluse pentru a susține ajustarea. 

Adițional, autoritățile fiscale au așteptări specifice privind documentația justificativă în funcție de conturile contabile utilizate. Utilizarea contului 628 pentru ajustări de profitabilitate poate atrage atenția, fiind ușor confundat cu servicii de management sau suport. Este esențial să existe documente suport solide care să justifice natura tranzacției, deductibilitatea și tratamentul TVA. 

În cazul companiilor multinaționale care aplică metoda cost plus pentru remunerarea serviciilor, autoritățile fiscale se așteaptă ca baza de calcul să fie constituită din costurile/cheltuielile înregistrate statutar (nu cele estimate sau înregistrate la nivel de grup), cu o reconciliere clară a cheltuielilor și veniturilor din balanța statutară, în concordanță cu prevederile contractului.

Interacțiunea cu tratamentul fiscal - riscuri de deductibilitate și neconformitate

Tratamentul fiscal al ajustărilor de prețuri de transfer este profund influențat de momentul și modul în care acestea sunt recunoscute în contabilitate, precum și modul în care acestea sunt documentate.

Codul fiscal prevede că rezultatul fiscal se calculează ca diferență între veniturile și cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile aplicabile, din care se scad veniturile neimpozabile și deducerile fiscale şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. De asemenea, legislația fiscală prevede anumite reguli pentru recunoașterea erorilor înregistrate în contabilitate în scopuri fiscale, și anume: 

• erorile care se corectează potrivit reglementărilor contabile pe seama rezultatului reportat, prin ajustarea rezultatului fiscal al anului la care se referă acestea şi depunerea unei declarații rectificative; 
• erorile care se corectează potrivit reglementărilor contabile pe seama contului de profit şi pierdere sunt luate în calcul pentru determinarea rezultatului fiscal în anul în care se efectuează corectarea acestora.

Prin urmare, în funcție de momentul și modul de recunoaștere, ar trebui să fie evaluat corespunzător, după cum urmează:  

• documentul aferent ajustărilor prețurilor de transfer este primit și înregistrat în anul fiscal curent: când o ajustare de prețuri de transfer este făcută în linie cu documentul primar emis și înregistrat în anul fiscal curent, aceasta este reflectată în situațiile financiare și declarațiile fiscale pentru același an, ceea ce ajută la menținerea conformității și evitarea discrepanțelor între evidențele contabile și fiscale;
  
  
• documentul aferent ajustărilor prețurilor de transfer nu este primit în anul fiscal curent, dar ajustarea de prețuri de transfer a fost estimată: în cazurile în care documentul primar (cum ar fi o factură) nu este emis / recepționat, dar ajustarea de prețuri de transfer poate fi evaluată, aceasta urmează a fi recunoscută în anul curent prin constituirea unui provizion. Aceasta înseamnă că ajustarea este recunoscută pe baza sumei estimate care se așteaptă să fie primită sau plătită. O astfel de abordare ar fi în linie cu principiul prudenței, permițând utilizatorilor de situații financiare ale companiei să aibă acces la informațiile și estimările corecte. Iar în scopuri fiscale, cheltuielile legate de constituirea provizionului și înregistrarea facturii în anii fiscali ulteriori trebuie să fie tratate în modul corespunzător;
  
  
• necesitatea efectuării ajustării preturilor de transfer este identificată în altă perioadă fiscală: când o ajustare de prețuri de transfer este identificată și făcută într-o altă perioadă fiscală, aceasta poate avea efecte variate, în funcție de faptul dacă suma ajustării este peste sau sub pragul de semnificație. Dacă ajustarea este semnificativă, poate fi necesară corectarea rezultatelor reportate aferente perioadelor anterioare pentru a reflecta corect tranzacția. Dacă ajustarea este minoră, poate fi înregistrată în perioada curentă fără a reformula perioadele anterioare. Acest lucru asigură că situațiile financiare oferă o imagine adevărată și corectă a poziției financiare și performanței companiei. Prin urmare, trebuie să fie ținut cont și de tratamentul fiscal aferent. 

De asemenea, o analiză atentă a fiecărei situații este esențială în vederea determinării tratamentului TVA aplicabil ajutărilor prețurilor de transfer, în linie cu practica recentă a Curții de Justiție a UE și recomandările Comisiei Europene. 

O recunoaştere incorectă în contabilitate a acestor ajustări poate avea impact şi la nivelul IMCA. Spre deosebire de calculul impozitului pe profit (16% aplicat profitului fiscal), IMCA se bazează exclusiv pe venituri, ignorând cheltuielile. Aceasta face ca recunoașterea corectă a veniturilor să fie extrem de importantă. În trecut, anumite ajustări (reversări de provizioane, diferențe de curs valutar, ajustări de prețuri de transfer) puteau uneori fi înregistrate pe baza unui cont de cheltuială cu minus, însă sub regimul IMCA este necesară o analiză amănunțită a conturilor contabile pentru a identifica orice înregistrări care ar putea afecta calculul corect al veniturilor în scopul IMCA. 

Nu în ultimul rând, pentru companiile multinaționale, ajustările prețurilor de transfer pot afecta calculul impozitului minim global (Directiva Pilonului 2). Ajustările incorecte sau tardive pot duce la probleme de conformitate și la posibile duble impozitări.  

În concluzie, ajustarea corectă și la timp a prețurilor de transfer este esențială pentru asigurarea corectitudinii economice și conformității cu reglementările contabile și fiscale. Pe măsură ce se apropie termenele-limită pentru depunerea situațiilor financiare și a declarațiilor de impozit pe profit, companiile trebuie să acționeze prompt și eficient.

Ce putem face și până când?

Având în vedere că pentru majoritatea companiilor termenul-limită pentru depunerea situațiilor financiare este finalul lunii mai (se amână automat pentru 2 iunie 2025 - n. red.), este crucial ca acestea să se asigure că toate tranzacțiile efectuate cu părțile sale afiliate sunt recunoscute la preț de piață, iar dacă este nevoie de efectuarea unor ajustări de prețuri de transfer, acestea au fost considerate corespunzător la determinarea rezultatului financiar aferent anului 2024. 

Autoritățile fiscale verifică atent corelarea informațiilor din declarația privind impozitul pe profit, situațiile financiare și declarațiile de taxă pe valoarea adăugată, iar diferențele dintre aceste declarații pot genera solicitări de clarificări și riscuri suplimentare de control fiscal. Prin urmare, îndemnăm companiile să întreprindă măsuri pentru efectuarea ajustărilor prețurilor de transfer în timp util, să documenteze corespunzător aceste ajustări și să respecte termenele-limită pentru a menține conformitatea și integritatea financiară. Acționând acum, companiile pot evita problemele viitoare și pot asigura o gestionare eficientă a obligațiilor fiscale.