Ajustarea prețurilor de transfer: O altă perspectivă asupra cazului Arcomet la CJUE

Articol scris de Cristian Velcu și Narcisa Ichim

O realitate economică diferită

Contextul acestei cauze este extrem de relevant, deoarece opinia avocatului general și decizia CJUE par să fi fost influențate în mare măsură de percepția pe care au avut-o asupra situației de fapt. Totuși, informații importante și relevante nu au fost incluse deloc în cererea de decizie preliminară adresată de instanța din România către CJUE.

Aceste informații suplimentare disponibile din surse publice, care sunt esențiale pentru a determina realitatea economică relevantă, sunt următoarele: 

• Grupul Arcomet produce chiar el macarale, care sunt vândute sau închiriate clienților.
• Arcomet România a fost fondată în anul 2008 și a încetat să mai declare venituri în cursul exercițiului financiar 2012.
• Arcomet România nu a avut niciun angajat în toată perioada de la înființarea sa în 2008.
• Pe toată perioada de funcționare, sediul Arcomet România s-a aflat într-un mic birou formal închiriat de un furnizor român de servicii de contabilitate. Acest lucru sugerează că nu ar fi putut avea loc nicio activitate operațională în locația respectivă. 
• Încă din 2011, valoarea activelor corporale fixe s-a redus semnificativ, iar începând cu 2012, aceasta a fost zero.
• Valoarea vânzărilor s-a redus dramatic în 2011, în 2012 a fost nesemnificativă, iar din 2013 a fost zero.
• Datele financiare indică o pierdere operațională la nivelul anului 2013.

Dovezile prezentate în litigiul din România ca activități prestate de Arcomet Belgia în beneficiul Arcomet România includ un număr foarte redus de activități, dintre acestea unele având natura de cheltuieli ale acționariatului (procesele-verbale ale ședințelor consiliului de administrație al societății-mamă a grupului Arcomet, aprobarea lichidării Arcomet România de către consiliul de administrație al societății-mamă a grupului, decizia de a majora capitalul social al Arcomet România și de a converti în acțiuni creanțele aferente). Alte activități nu sunt relevante deoarece au avut loc într-o perioadă anterioară celei supuse inspecției fiscale desfășurate de autoritățile fiscale române.

O simplă comparație între aceste informații și cele transmise pentru analiză către CJUE indică existența unei situații de fapt semnificativ diferită.

Avem de-a face într-adevăr cu o nouă perspectivă asupra tratamentului TVA al ajustărilor de TP?

Deși Arcomet România (în calitate de filială) este o entitate juridică separată de Arcomet Belgia, aceasta nu a avut vreodată un angajat în România (inclusiv în perioada 2011-2013, care a fost supusă inspecției fiscale), iar persoana desemnată ca Administrator făcea parte din Grupul Arcomet. Astfel, Arcomet România nu a putut acționa independent în circumstanțe economice obișnuite. Prin raportare la jurisprudența anterioară a CJUE (cauzele FCE Bank C-210/04 și Dong Yang Electronics C-547/18), deși entitate juridică distinctă, Arcomet România nu a fost în măsură să acționeze independent de societatea-mamă (inclusiv să semneze independent un contract cu aceasta din urmă). Această situație de fapt ar fi putut să influențeze major concluzia Curții cu privire la existența unui raport juridic între Arcomet Belgia (în calitate de prestator de servicii) și Arcomet România (în calitate de beneficiar de servicii) de la punctul 33 din hotărâre. Astfel, pare să lipsească una dintre principalele cerințe legislative pentru a stabili existența unei prestări de servicii.

În plus, serviciile care au fost incluse în cererea de decizie preliminară adresată CJUE și care fac parte și din contractul semnat între Arcomet Belgia și Arcomet România sunt discutabile din punct de vedere al substanței economice: căutarea furnizorilor de macarale (în timp ce Grupul Arcomet este producător de macarale) și gestionarea flotei de macarale (probabil, o activitate realizată în primul rând în beneficiul propriu de Arcomet Belgia). Mai mult, dovezile prezentate instanței de judecată din România ca dovezi ale activităților desfășurate de Arcomet Belgia sunt, de asemenea, discutabile, fiind majoritatea activități ale acționarilor sau activități din perioade anterioare celei supuse inspecției fiscale și, astfel, neacoperite de contractul semnat în anul 2012.

De asemenea, este discutabil de ce toate cele trei facturi (referitoare la o perioadă de trei ani: 2011-2013) au fost emise într-o perioadă mai mică de douăsprezece luni (între iunie 2012 și mai 2013), atâta timp cât ar fi trebuit să se bazeze pe datele financiare disponibile după închiderea exercițiilor financiare respective. În particular, factura pentru exercițiul financiar 2013 pare să fi fost emisă în mai 2013.

Alte semne de întrebare se referă la faptul că, pe baza datelor financiare, activitatea Arcomet România se închidea deja începând cu anul 2011: vânzările au înregistrat o scădere de 50% din 2010 până în 2011 și au fost aproape zero în 2012. Valoarea mijloacelor fixe a scăzut de zece ori din 2010 până în 2011, fiind zero în 2012 și 2013. 

Din perspectiva prețurilor de transfer, în contextul lipsei activelor și a absenței vânzărilor în 2013, există îndoieli privind raționamentul emiterii facturii respective. Același lucru este valabil și pentru anul 2012, când compania românească nu avea active și a raportat vânzări de doar aproximativ 8.000 de Euro.

Închiderea activităților din România este susținută și de faptul că litigiul fiscal a fost inițiat de poziția de rambursare TVA a Arcomet România și de necesitatea acesteia de a solicita rambursarea TVA (în loc să compenseze cu TVA care urma să fie colectată în viitor). Această situație a fost probabil rezultatul vânzărilor intra-comunitare de macarale din România (scutite de TVA) și a lipsei vânzărilor/închirierilor viitoare în România (care ar fi fost supuse TVA).

Din perspectiva legislației de prețuri de transfer, Ghidul OECD conține prevederi specifice în ceea ce privește remunerarea serviciilor intra-grup. În acest sens, discuția pornește de la suma pe care o întreprindere independentă comparabilă ar fi dispusă să o plătească pentru serviciul respectiv în circumstanțe comparabile, precum și de la costurile suportate de furnizorul de servicii. În ceea ce privește metodele de prețuri de transfer care trebuie utilizate pentru a stabili remunerația pentru servicii la nivel de piață, aplicarea prevederilor Ghidului OECD conduce, în general, la utilizarea metodei comparării prețurilor sau, în absența unor tranzacții comparabile relevante, la o metodă bazată pe costurile înregistrate cu prestarea serviciilor (metoda cost plus sau metoda marjei nete).

Prestările de servicii complexe și desfășurarea de activități interdependente pot necesita o abordare mai sofisticată decât standardul cost plus. Cu toate acestea, este foarte puțin probabil ca această combinație de funcții indicate în contract ca fiind îndeplinite de Arcomet Belgia (strategie și planificare, negocierea contractelor cu furnizorii, negocierea condițiilor de finanțare a contractelor, inginerie, finanțe, managementul flotei de macarale) și de Arcomet România să se încadreze în această categorie.

Astfel, situația indicată în decizia emisă de CJUE, în care remunerația pentru serviciile intra-grup care „corespunde părții din marja de profit operațională care depășește o anumită valoare realizată de această filială”, nu numai că nu este „calculată conform unei metode recomandate de principiile aplicabile în materia prețurilor de transfer adoptate de OECD”, ci pur și simplu nu există în Ghidul OECD.

În plus, activitățile indicate instanței din România ca fiind desfășurate de Arcomet Belgia către Arcomet România includ numeroase activități ale acționariatului, așa cum am exemplificat mai sus. O remunerație pentru servicii intra-grup care include costuri ale acționariatului este, în fapt, în deplină neconcordanță cu recomandările din Ghidul OECD.

De asemenea, nu suntem de acord cu concluzia Curții cu privire la faptul că înțelegerea contractuală a părților ar trebui interpretată în sensul că există o legătură clară între serviciile prevăzute și remunerația datorată de client. De fapt, prețul nu este deloc legat de valoarea activităților prestate de Arcomet Belgia, ci depinde exclusiv de rezultatul financiar al Arcomet România. Mai mult, Curtea a refuzat să ia în considerare scenariul prevăzut contractual în care rezultatul financiar al Arcomet România era negativ (care pare să se fi îndeplinit de fapt în anul 2013). În această situație, prestatorul serviciilor ar fi trebuit să și plătească beneficiarului pentru serviciile pe care tot el le furnizează beneficiarului, aspect fiind susceptibil să rupă legătura de „certitudine” dintre activități și remunerație.

În plus, există o eroare evidentă a Curții atunci când presupune că prevederile contractuale au fost convenite în prealabil de părți („Astfel, după cum a arătat domnul avocat general la punctul 46 din concluzii, modalitățile acestei remunerații sunt stabilite în prealabil în acest contract”, punctul 47). De fapt, presupusele servicii au fost furnizate în anii 2011, 2012 și 2013, dar contractul aferent a fost semnat de-abia la 24 ianuarie 2012. În mod clar, nu existau prevederi convenite în prealabil. 

Jurisprudența anterioară a CJUE a stabilit în numeroase cauze faptul că existența unei prestări de servicii cu titlu oneros trebuie stabilită prin luarea în considerare a tuturor împrejurărilor, inclusiv a realității economice și comerciale. În fapt, toate aspectele prezentate mai sus indică faptul că hotărârea CJUE în cauza Arcomet s-a bazat pe informații care nu au o corespondență suficientă cu realitatea economică. 

Totuși, Curtea a făcut uz de posibilitatea de a transmite în întregime analiza situației de fapt înapoi către instanța de judecată din România („revine instanței de trimitere sarcina de a aprecia dacă împrejurările din cauza principală determină existența unei operațiuni cu titlu oneros”). 

În plus, nu putem să nu observăm o discrepanță clară și mai rar întâlnită între modul de redactare a primei întrebări adresate Curții și modul de redactare a răspunsului la aceasta. Dacă întrebarea se referă, în fapt, la ajustări voluntare de prețuri de transfer, răspunsul Curții tratează „remunerarea serviciilor intra-grup”.

În practica multor tranzacții intra-grup, majoritatea ajustărilor voluntare de prețuri de transfer urmează tranzacții anterioare care au avut loc între părțile afiliate (cu sume facturate în cursul anului pentru livrări de bunuri și/sau servicii și cu ajustări voluntare trimestriale/anuale de prețuri de transfer). Fără îndoială, situația este diferită în cazul Arcomet, întrucât nu au existat operațiuni și prețuri anterioare între societățile din România și Belgia, cadrul contractual indicând posibilitatea emiterii unei singure facturi pentru întregul an. 

Ținând cont de toate aceste aspecte, putem concluziona că decizia CJUE se referă la un caz pur teoretic, și nu la cel al Arcomet România. Mai mult, o situație ca cea analizată nu pare a avea corespondență în practică.

Având în vedere toate semnele de întrebare menționate mai sus, această hotărâre nu poate fi considerată ca generând o nouă abordare din perspectiva TVA pentru ajustările voluntare de prețuri de transfer. În esență, nimic nu ar trebui să se schimbe deocamdată în ceea ce privește tratamentul TVA al acestor ajustări voluntare. Tratamentul aplicabil rămâne cel propus în VEG 071 rev2 (aprilie 2018) al VAT Expert Group și ar trebui să fie decis de la caz la caz, astfel cum a propus și avocatul general în concluziile sale din cauza Arcomet.

Rămâne de văzut și cum va interpreta ANAF această decizie CJUE. 

Noi reguli privind dreptul de deducere a TVA?

Într-o primă fază, este oportună o scurtă recapitulare a concluziilor anterioare ale Curții cu privire la subiectul deductibilității TVA.

De-a lungul a numeroase decenii de analiză a aplicabilității celui mai important drept din legislația TVA, multe concluzii importante au fost stabilite de CJUE și, ulterior, reiterate de mai multe ori în cazurile ulterioare privind dreptul de deducere a TVA: TVA este o taxă pe consum care ar trebui să afecteze consumul final și nu utilizarea în contextul activității economice, exercitarea dreptului de deducere depinde de îndeplinirea cerințelor formale și de fond, singura cerință formală este existența unei facturi (aceasta condiție poate fi îndeplinită chiar dacă factura nu conține anumite informații sau este incompletă), cerințele de fond se referă la utilizarea în scopul activităților economice (cumpărătorul acționează ca persoană impozabilă și nu ca un consumator privat) și ca achiziția să fie legată de activitățile care permit exercitarea dreptului de deducere a TVA (fie printr-o legătură directă clară, fie ca un cost general al activității economice). 

Mai recent, Curtea a adus clarificări suplimentare cu privire la subiectul deducerii TVA: TVA poate fi dedusă numai dacă achiziția se face în mod substanțial pentru activitatea economică a cumpărătorului și nu a altcuiva (cu excepția cazului în care există o refacturare ulterioară către acesta), documente suplimentare facturii nu pot fi solicitate ca regulă generală, prețul tranzacției nu este relevant, rezultatul activității economice a cumpărătorului nu este relevant, demonstrarea necesității efectuării achiziției nu este relevantă, aplicabilitatea în cazuri de fraudă în materie de TVA, etc.

Revenind la concluzia Curții cu privire la deducerea TVA în cazul Arcomet, aceasta este oarecum surprinzătoare, deoarece se poziționează în contradicție cu multe decizii anterioare ale CJUE privind cerințele de deducere a TVA (deși prevederile relevante din Directiva de TVA a Uniunii Europene au rămas neschimbate).

La fel ca în privința aspectelor legate de interacțiunea dintre TVA și ajustările voluntare de prețuri de transfer, CJUE și-a bazat concluziile pe informații inexacte privind situația de fapt.

În primul rând, punctul 53 din hotărâre arată că „Guvernul român a precizat în această privință în ședința în fața Curții că din aceste facturi nu reiese nici cantitatea, nici natura serviciilor prestate. Prin urmare, ar rezulta, sub rezerva unei verificări de către instanța de trimitere, că aceste facturi nu îndeplineau cerințele de formă stabilite de dispozițiile dreptului român care au transpus Directiva TVA”. 

De fapt, Directiva UE privind TVA conține următoarele dispoziții relevante privind conținutul unei facturi (capitolul 3 secțiunea 4 articolul 226): „Fără a aduce atingere dispozițiilor speciale prevăzute în prezenta directivă, numai următoarele detalii sunt necesare în scopuri de TVA pentru facturile emise în temeiul articolelor 220 și 221: [...] (6) cantitatea și natura bunurilor livrate sau volumul și natura serviciilor prestate”. În mod similar, legislația românească în materie de TVA aplicabilă pentru perioada 2011-2013 prevedea următoarele (art. 155 alin. 5 din Codul fiscal): „Factura conține următoarele informații obligatorii: [...] h) denumirea și cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate”. 

Astfel, în esență, nu au existat cerințe suplimentare în legislația românească în comparație cu Directiva de TVA cu privire la conținutul unei facturi, iar prevederile relevante (articolul 155 alineatul 5 din Codul fiscal din perioada 2011-2013) nu au fost deloc transmise către CJUE în cererea de decizie preliminară. În plus, este deosebit de surprinzător și de ce prevederile legale indicate la punctele 17 și 18 din hotărârea CJUE, și care sunt referințe din Codul de Procedură Fiscală, au vreo relevanță în ceea ce privește conținutul unei facturi: primul paragraf conține prevederi care permit autorităților fiscale române să solicite și să utilizeze documente și informații suplimentare pentru stabilirea bazei impozabile (legislația TVA stabilește clar că baza impozabilă a TVA este prețul convenit de părți, acest aspect neavând nicio relevanță pentru situația Arcomet); al doilea paragraf se referea la o obligație generală a contribuabililor români de a furniza informații suplimentare autorităților fiscale.

Fără îndoială, prevederile relevante ale legislației din România nu au fost prezentate corect către CJUE. În acest context, principala ipoteză pe care s-a întemeiat decizia CJUE (astfel cum s-a indicat la punctul 54 din hotărâre) este una eronată. 

În al doilea rând, CJUE subliniază că autoritățile fiscale române nu pun sub semnul întrebării statutul de persoană impozabilă a Arcomet România. Totuși, și acesta ar fi trebuit să fie un subiect important, având în vedere informațiile relevante prezentate mai sus privind situația de fapt. 

În al treilea rând, analizând cele două argumente utilizate de autoritățile fiscale române pentru respingerea dreptului de deducere a TVA, CJUE reiterează că demonstrarea necesității achiziției nu este una relevantă. Cu toate acestea, Curtea concluzionează că, în cazul în care realitatea prestației este discutabilă, administrația fiscală ar avea dreptul să solicite documente suplimentare pentru a dovedi existența serviciilor. În acest context, Curtea nu reușește să mențină o abordare coerentă cu deciziile sale anterioare, care au indicat un raționament diferit:

• Refuzul dreptului de deducere a TVA (ca și penalitate) pentru operațiuni fictive încalcă legislația UE în materie de TVA dacă riscul oricărei pierderi de venituri fiscale pentru bugetul public a fost exclus (cauza C-712/17 EN.SA);
• Principiile neutralității fiscale și securității juridice interzic autorităților fiscale naționale să refuze în general dreptul de deducere a TVA-ului și să solicite documente suplimentare atunci când acestea nu au decât îndoieli neconfirmate cu privire la existența operațiunilor economice care au condus la emiterea facturilor (cauza C-430/19, C.F. SRL).

Ceea ce lipsește în mod clar din decizie CJUE în cauza Arcomet este că, în cazul în care nu există prestări de servicii (în lipsa unor dovezi suficiente privind existența prestațiilor), dreptul de deducere a TVA trebuie anulat în același timp cu anularea TVA colectată în cadrul taxării inverse. Astfel, administrația fiscală română nu ar fi fost îndreptățită să impună Arcomet România un cost de TVA în niciunul dintre cele două scenarii ipotetice: existența sau inexistența prestărilor de servicii de la Arcomet Belgia către Arcomet România.  

În concluzie, considerăm că această decizie CJUE nu aduce o perspectivă nouă nici în ceea ce privește subiectul deducerii TVA și, probabil, este o decizie care va fi uitată în jurisprudența viitoare a CJUE. 

Din perspectivă practică, această decizie a CJUE va determina și mai mult interpretări divergente între contribuabili și autoritățile fiscale, în loc să contribuie la clarificarea regulilor aplicabile în materie de TVA.